ITPP2/443-164a/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 lutego, 10, 15 i 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu odpowiednio dnia 8 maja, 14, 20 i 29 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do tzw. "samochodów z kratką" - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 16 lutego 10, 15 i 27 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do tzw. "samochodów z kratką"

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach stanowiących uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności (sprzedaż hurtowa urządzeń elektrycznych) korzysta z tzw. "samochodów z kratką" zakupionych, jak i użytkowanych na podstawie umowy leasingu. Powyższe pojazdy spełniały przed dniem 1 maja 2004 r., wymagania prawne uprawniające do odliczenia podatku na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uwagi na wejście w życie w dniu 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, "samochody z kratką" przestały spełniać kryteria umożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia podatku. Jednakże w przypadku samochodów użytkowanych w oparciu o umowy leasingu, spełniono obowiązki rejestracyjne, o których mowa w art. 154 ustawy o podatku od towarów usług. Ponadto Spółka wykorzystuje samochody zakupione po dniu 31 kwietnia 2004 r., jak i pozostające w jej władaniu na podstawie umów leasingu zawartych po ww. dacie. "Samochody z kratką" posiadające świadectwa homologacji jako samochody ciężarowe - uniwersalne, których dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej.

W dniu 22 grudnia 2008 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wydał wyrok, w którym stwierdził, iż ustawodawca polski zastępując z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, dopuścił się naruszenia norm prawa wspólnotowego - klauzuli "stand still" zawartej w treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 145).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo od 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku naliczonego od paliwa do tzw. "samochodów z kratką".

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje od 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do tzw. "samochodów z kratką". Na poparcie swojego stanowiska wskazano, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska wstępując do Unii Europejskiej zaakceptowała fakt, iż jej system prawny został wzbogacony o całość dorobku prawnego Wspólnot Europejskich obejmującego traktaty założycielskie i akcesyjne, umowy międzynarodowe je zmieniające, przepisy wydawane przez organy wspólnot, umowy międzynarodowe zawarte przez wspólnoty i Unię Europejską oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a także zasady ogólne prawa wspólnotowego. Sformułowane zasady określają kryteria, zgodnie z którymi rozstrzygane powinny być konflikty między normami prawa wspólnotowego, a normami prawa państw członkowskich. Od dnia 1 maja 2004 r. organy administracji publicznej państw członkowskich (w tym Polski) zobowiązane są więc do dokonywania interpretacji i stosowania prawa w oparciu o zasady prawa wspólnotowego (uzupełnione orzecznictwem TSWE). Spółka wskazała na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego niezgodnej z prawem wspólnotowym. Zasada ta przekłada się na pojęcie bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego skutku przez co należy rozumieć, że normy tego prawa, od dnia wejścia w życie stają się automatycznie częścią porządku prawnego w państwach członkowskich obok norm prawa krajowego bez potrzeby ich inkorporacji. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich daje podmiotom europejskim możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy wspólnotowe w postępowaniu przed organem administracji krajowej. Bezpośredni skutek wywołują te przepisy prawa wspólnotowego, które są dostatecznie jasne i precyzyjne oraz bezwarunkowe oraz nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje wspólnotowe i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania. Z powyższego wynika, że bezpośredni skutek ma norma traktatowa i to zarówno w układzie wertykalnym (tj. jednostka, w sporze z państwem lub jego organem może powołać się na przepis prawa wspólnotowego), jak i horyzontalnym (tj. jednostka może powołać się na normy prawa wspólnotowego przeciwko innej jednostce). Wskazano, że kolejną istotną zasadą jest zasada wykładni prawa państw członkowskich zgodnie z prawem wspólnotowym. Za prawidłową implementację dyrektyw, które mają za zadanie harmonizację praw państw członkowskich, odpowiedzialne są poszczególne państwa członkowskie. Traktat akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r., regulując warunki przystąpienia m.in. Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu, nowe państwa członkowskie stają się członkami UE i stronami traktatów stanowiących podstawę UE. Tym samym, od dnia przystąpienia, nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnot przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do UE został formalnie wyrażony w art. 53 Traktatu. Zatem z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, w tym o dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej tj.:

* I Dyrektywę Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71. S. 1301),

* oraz powołaną VI Dyrektywę Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE l z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, że od 1 maja 2004 r. dokonując interpretacji przepisów prawa organ państwa członkowskiego obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym, a w przypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, gdyż przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art. 17-20 VI Dyrektywy (art. 176-180 Dyrektywy 2006/112/WE). W analizie tych przepisów należy odwoływać się do cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności polegającej na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku, co realizowane jest poprzez umożliwienie jemu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. Odliczenie to ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzają orzeczenia C-268/83, C-317/94 oraz C-37/95. Funkcjonowanie tej zasady podkreślono także w doktrynie prawa podatkowego. Spółka wskazała, że system odliczeń podatku wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku. Natomiast wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy, pozwala na przyjęcie zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane jest w systemie prawnym wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia (z dnia 6 marca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04) stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych, nabywca, w pewnych okolicznościach, jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku. Ponadto Spółka stwierdziła w orzecznictwie TSWE utrwalony został pogląd, iż art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.). Z treści powołanego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą określoną w ust. 1 VI Dyrektywy. Po powołaniu treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że wypełnia definicję prowadzonej działalności. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przewiduje ograniczenie prawa do odliczenia podatku i nie obejmuje wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na: artykuły luksusowe, rozrywkowe lub reprezentacyjne. Spółka podkreśliła, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie ww. Dyrektywy - jest to tzw. klauzula stałości "stand still". Zdaniem Spółki w celu prawidłowej interpretacji przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia C-305/97. Stanowisko TSWE prezentowane w ww. wyroku wskazuje, że celem wprowadzenia powyższego przepisu jest nie tylko utrwalenie różnorodności uregulowań prawnych dotyczących ograniczenia prawa do odliczeń i uniemożliwienie wprowadzenia przez państwa członkowskie kolejnych ograniczeń, ale zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie ww. Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia, gdy w dniu wejścia jej w życie wydatki te dawały prawo do odliczenia zgodnie z utrwaloną praktyką tego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99). Przepis ten zezwala również na zmniejszenie (nie zaś zwiększenie) zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia. Spółka wskazała, że odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy uznaje, że przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwiają się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Niezgodność dotyczy sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Podniosła, że działanie ustawodawcy krajowego naruszyło cel Dyrektywy jakim jest implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Z uwagi na fakt, że wprowadzone równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3, 5. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nie były - przed wejściem w życie Dyrektywy - stosowane (nie były też stosowane implementowane ograniczenia), są one sprzeczne z celem i treścią ww. Dyrektywy. W ocenie Spółki zasadne jest twierdzenie, że przepisy te nie stanowią derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wskazano, że powyższe stanowisko potwierdzają: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 1852/06, I SA/Wr 148/07), postanowienie WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. (I SA//Kr 603/06), WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 263/08) oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r. (I SA/Rz 284/08). Spółka powołując się na wyrok C-414/07 wskazała, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, konstytuuje zasadę klauzuli "stand still", która przewiduje utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Ponadto Trybunał wskazał, że o ile dopuszczalne jest wprowadzenie przez Polskę, po dniu 1 maja 2004 r., przepisów zawężających zakres wyłączeń spod zasady odliczenia podatku naliczonego, to nie stanowią odstępstwa dozwolonego, na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, takie nowelizacje, które powodują rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu ww. Dyrektywy. TSWE stwierdził jednoznacznie, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zdaniem Spółki polski ustawodawca, zastępując stare przepisy nowymi doprowadził do rozszerzenia zakresu stosowanych ograniczeń odliczenia podatku i naruszył zasadę "stand still". Z powyższej konstatacji Trybunału wynika, iż zadaniem sądu krajowego jest ustalenie, czy przepisy wprowadzone przez państwa członkowskie w celu implementacji regulacji zawartych w treści VI Dyrektywy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń odliczenia podatku. Konsekwencją powyższego jest to, że organy administracji publicznej nie mogą rozstrzygać na temat praw i obowiązków podatników na podstawie zakwestionowanych przez Trybunał przepisów (wyrok z dnia 13 lutego 1985 r. w sprawie 5/84 oraz z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88).

W opinii Spółki z uwagi na to, iż z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały uchylone w całości przez art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, w chwili obecnej brak jest powszechnie obowiązujących aktów prawnych, które zgodne z prawem wspólnotowym, regulowałyby skutecznie zasady odliczania podatku naliczonego w związku z finansowaniem kosztów zakupu oraz leasingu samochodów, oraz podatku zawartego w opłatach poniesionych w związku z korzystaniem z tych samochodów. Przedmiotowe przepisy nie powinny być stosowane przez organy polskiej administracji skarbowej już od dnia 1 maja 2004 r., ponieważ właśnie z tym dniem polskie organy administracji publicznej zobligowane zostały do powstrzymania się od stosowania, na niekorzyść podatników, wszelkich regulacji krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z wolą ustawodawcy krajowego przepisy ustawy z 1993 r. zostały w całości zastąpione regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. i przestały być powszechnie obowiązującym źródłem prawa. W takiej sytuacji, należy odwołać się do zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz do jej art. 87, który pośród źródeł powszechnie obowiązującego prawa na terytorium kraju wymienia Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jednocześnie możliwość powołania się przez państwo członkowskie na klauzulę "stand still" w celu uzasadnienia obowiązywania w przedmiotowym zakresie przepisów ustawy z 1993 r. jest niedopuszczalne, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, państwo jest uprawnione do odwoływania się do tej klauzuli, a tym samym do stosowania przepisów obowiązujących w dacie wejścia w życie w stosunku do niego VI Dyrektywy, pod warunkiem, iż przepisy te zostaną utrzymane w mocy także po tej dacie. Polska nie dopełniła tego warunku, wobec czego nie może skutecznie powołać się na obowiązywanie klauzuli w tym zakresie.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że na chwilę obecną brak jest powszechnie obowiązujących przepisów, które można by skutecznie stosować wobec podatników, a które regulowałyby zasady ograniczania prawa do odliczenia podatku. Zgodnie z zasadą legalizmu, jak i utrwaloną w orzecznictwie TSWE zasadą prymatu prawa wspólnotowego, stwierdzić należy, iż organy administracji skarbowej nie dysponują podstawą prawną do ograniczania podatnikowi takiego prawa w odniesieniu do paliwa do samochodów. Stan taki będzie utrzymywał się w mocy do czasu przyjęcia przez ustawodawcę regulacji krajowych zgodnych w tym zakresie z prawem wspólnotowym. Do tego czasu Spółka ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do "samochodów z kratką".

W uzupełnieniu własnego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt. SA/Kr 147/09, w którym wskazano, że konstytucyjne zasady wykładni prawa nie pozwoliły na zastosowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku od paliwa. Ponadto stwierdzono, że nie istnieje żadne ograniczenie, poza związkiem paliwa z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki organy skarbowe powinny interpretować prawo krajowe w ten sposób, by uzyskać jego wykładnię maksymalnie zgodną z celem VI Dyrektywy. Natomiast w przypadku, gdy interpretacja nie pozwala na osiągnięcie takiego celu, istnieje obowiązek pomięcia takiego przepisu prawa krajowego. Wskazano, że powyższe zostało podkreślone przez Sąd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - ustawa straciła moc w dniu 1 maja 2004 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie dokonuje się również w odniesieniu do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

O dnia 1 maja 2004 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tego aktu prawnego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, tj. o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

Ustawa z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., dotyczące paliw służących do napędu tych samochodów.

Z brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, tj. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (sprawa C 414/07) uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno te obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i te obowiązujące obecnie zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych pojazdów samochodowych oraz paliwa służącego do ich napędu. Ewentualną niezgodność tych regulacji z Dyrektywą UE ustalić miał sąd krajowy.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wykorzystuje do prowadzonej działalności opodatkowanej tzw. "samochody z kratką", które nabyła przed dniem 1 maja 2004 r. lub użytkuje na podstawie umów leasingu zawartych przed ta datą. Pojazdy te - jak wskazano we wniosku - posiadają dopuszczalną ładowność przekraczającą 500 kg oraz świadectwa homologacji potwierdzające, że są to samochody ciężarowe - uniwersalne.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy wspólnotowe i krajowe oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że Spółce od dnia 1 maja 2004 r. przysługuje prawo (na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu treści art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa służącego do napędu przedmiotowych samochodów, jednak - wbrew stwierdzeniu Spółki - prawo to nie wynika jedynie z istnienia związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do powołanych we wniosku: wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt. SA/Kr 147/09, postanowienia WSA z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt. I SA//Kr 603/06 oraz wyroków: WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt. I SA/Rz 284/08, WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 263/08 i WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 1852/06, I SA/Wr 148/07 stwierdzić należy, iż są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach o charakterze indywidualnym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego: w związku z nabyciem paliwa do tzw. "samochodów nowych", w związku z zakupem tzw. "samochodów nowych" oraz od rat leasingowych tzw. "samochodów nowych", dokonano w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-164b/09/RS, ITPP2/443-164c/09/RS oraz ITPP2/443-164d/09/RS.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.