ITPP2/443-161a/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku do czynności dostawy budynków oraz budowli - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku do czynności dostawy budynków oraz budowli.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z poczynionymi ustaleniami wspólników i zarządów spółek dojdzie do połączenia dwóch spółek w trybie art. 492 Kodeksu spółek handlowych, w ten sposób, iż Wnioskodawca przejmie inną spółkę. Udziałowcy spółek w trybie art. 503 ust. 1 ww. kodeksu, złożyli oświadczenie do Sądu Rejonowego, o wyrażeniu zgody na odstąpienie od badania planu połączenia spółek przez biegłego sądowego. Spółka przejmowana posiada prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 120/14 o powierzchni 2,6996 ha, zabudowaną budynkami i budowlami wzniesionymi w całości w granicach działki, które zgodnie z zawartą w dniu 30 listopada 2009 r. umową przedwstępną sprzedaży (akt notarialny) zostaną zbyte. Umowa ostateczna zostanie zawarta w terminie do 31 lipca 2011 r. Stroną umowy, jak wynika z toku postępowania łączeniowego i zgodnie z planem połączenia, będzie Wnioskodawca jako sukcesor generalny. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. W związku z planowanym zbyciem nieruchomości mogą zaistnieć między innymi następujące sytuacje:

W przypadku magazynu nr 4, którego wartość początkowa wynosiła 117.096,51 zł, nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie. Wnioskodawca jako sukcesor generalny planuje dokonać sprzedaży ww. budynków w 2011 r.

W związku z poniesionymi nakładami posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jako sukcesor generalny planuje dokonać sprzedaży ww. budynków w 2011 r.

W związku z poniesionymi nakładami posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jako sukcesor generalny planuje dokonać sprzedaży ww. budynków w 2011 r.

Dostawa ww. budynków i budowli, o których mowa we wniosku, będzie przedmiotem jednej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy w przypadkach przedstawionych w pkt 1, 2, 3 i 5 (sprzedaż po 28 kwietnia 2011 r.), oraz pkt 6 i 7, dostawa budynków/budowli dokonana przez Wnioskodawcę będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a.

* Czy w przypadku opisanym w pkt 4 i 5 (sprzedaż do 28 kwietnia 2011 r.) dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynków/budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku a zostanie objęta stawką VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołującego się do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził dwa rodzaje zwolnień dotyczące zbycia budynków, budowli i ich części. Pierwsze z nich (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) dotyczy każdego zbycia (dostaw) budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy: zbycie (dostawa) następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a zbyciem (dostawą) upłynął okres krótszy niż 2 lata. Powyższe zwolnienie dotyczy zbycia dokonanego po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W ocenie Wnioskodawcy, nie trzeba z ww. zwolnienia korzystać, gdyż ustawodawca daje również możliwość opodatkowania takiej transakcji, o ile spełnione zostaną ustawowe wymogi określone w art. 43 ust. 10 ustawy. Z kolei zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dotyczy zbycia (dostawy) budynków, budowli lub ich części, które nie zostało objęte pierwszym zwolnieniem, po spełnieniu warunków określonych w ww. przepisie. Po wskazaniu treści art. 43 ust. 7a ustawy, Wnioskodawca stwierdziła, że dla określenia, czy zbycie (dostawa) budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana, czy korzysta ze zwolniona od podatku, kluczowe znaczenie ma pojecie pierwszego zasiedlenia, zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy, którego treść przytoczyła. Według Wnioskodawcy, z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, za którą należy rozumieć także najem i dzierżawę. Za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

w I sytuacji,

* w odniesieniu do otrzymanych w 2004 r. w formie aportu budynków magazynu nr 1, 2 i 4, które były oddane w najem/dzierżawę - w dniu pierwszego wydzierżawienia lub wynajmu nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ zbycie następuje po upływie 2 lat od momentu oddania w najem/dzierżawę, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku magazynu nr 1, 2 i 4 upłynął okres przekraczający 2 lata,

w II sytuacji

* zbycie otrzymanego w 2004 r. w formie aportu budynku administracyjnego, który w latach 2004-2008 poddany został ulepszeniom przekraczającym 30% jego wartości początkowej, a następnie był oddany do używania na podstawie zawartych w latach 2004-2005 umów dzierżawy, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres przekraczający 2 lata.

* zbycie otrzymanego w 2004 r. w formie aportu magazynu nr 3, który w latach 2004-2005 poddany został ulepszeniom przekraczającym 30% jego wartości początkowej, a następnie był oddany do używania na podstawie zawartych w latach 2004-2005 umów dzierżawy, będzie także korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres przekraczający 2 lata.

* zbycie otrzymanego w 2004 r. w formie aportu magazynu nr 5, który w latach 2004-2006 poddany został ulepszeniom przekraczającym 30% jego wartości początkowej, a następnie był oddany do używania na podstawie zawartych umów najmu/dzierżawy w latach 2004-2006, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres przekraczający 2 lata.

* zbycie otrzymanego w 2004 r. w formie aportu budynku portierni, który był oddany do używania na podstawie zawartej w 2005 r. umowy dzierżawy, a w 2006 r. poddany został ulepszeniom przekraczającym 30% jego wartości początkowej, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres przekraczający 2 lata,

w III sytuacji

* w odniesieniu do wybudowanego w 2006 r. budynku/budowli, oddanego do używania na podstawie umowy najmu/dzierżawy - w dniu pierwszego wydzierżawienia lub wynajmu nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że zbycie tego budynku/budowli nastąpi po upływie 2 lat od momentu oddania w najem/dzierżawę, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku/budowli upłynął okres przekraczający 2 lata.

w IV sytuacji

* zbycie wybudowanej ogrodzenia w 2006 r. oddanego do używania na potrzeby własne w dniu 31 grudnia 2009 r., będzie podlegało opodatkowaniu stawką 23%. Nie będzie przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż dostawa następować będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a w stosunku do nakładów poniesionych na wybudowanie budowli (ogrodzenia) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

* w przypadku wybudowanego placu utwardzanego w 2006 r. i oddania go do używania na potrzeby własne w dniu 31 grudnia 2009 r. zbycie będzie podlegało opodatkowaniu stawką 23%. Zwolnienie nie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż dostawa będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, a w stosunku do nakładów poniesionych na wybudowanie ww. budowli przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku.

w V sytuacji

* zbycie nabytej i oddanej do użytkowania na potrzeby własne budowli przyłącza wodociągowego w dniu 28 kwietnia 2009 r. przy nabyciu, której przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie:

w VI sytuacji

* zbycie, wybudowanej w 2006 r. rampy najazdowej do magazynu, która w 2008 r. została ulepszona w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej oraz od 2006 r. do dnia dzisiejszego oddana w dzierżawę, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres przekraczający 2 lata.

* zbycie, wybudowanego w 2006 r. placu utwardzonego, który został w latach 2007-2008 ulepszony w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej a od 2006 r. do dnia dzisiejszego jest oddany do dzierżawy, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynie okres przekraczający 2 lata.

w VII sytuacji

* zbycie nabytej w 2007 r. budowli, która została w 2007 r. oddana do używania na podstawie umowy najmu/dzierżawy (odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) po upływie 2 lat od momentu wynajmu i dzierżawy, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres przekraczający 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z ust. 10 powołanego wyżej artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z ust. 11 tegoż artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle pkt 3 tego artykułu, przez budowlę należy rozumieć gaży obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do pkt 9 wskazanego wyżej artykułu, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że:

* dostawa magazynów nr 1, 2 i 4, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce w latach 2004-2006 (oddanie w najem/dzierżawę), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata;

* dostawa budynku administracyjnego, magazynów nr 3 i 5 oraz portierni, w których poniesiono wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z obiektu i których pierwsze zasiedlenie miało miejsce w latach 2004-2006 (oddanie w najem/dzierżawę), będzie zwolniona również na mocy ust. 1 pkt 10 wskazanego wyżej artykułu, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata;

* dostawa budynku/budowli, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2006 r., będzie zwolniona od podatku w oparciu o ww. przepis, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata;

* dostawa ogrodzenia pod warunkiem, że jest to budowla, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku, gdyż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a przy wybudowaniu spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

* dostawa przyłącza wodociągowego będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku, gdy dostawa będzie miała miejsce do dnia 28 kwietnia 2011 r. ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, które nastąpiło 28 kwietnia 2009 r. a ww. dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata oraz z uwagi na fakt, że spółce przy nabyciu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, kiedy dostawa będzie miała miejsce po dniu 28 kwietnia 2011 r. ww. dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

* dostawa rampy najazdowej do magazynu i placu utwardzonego, w odniesieniu do których poniesiono wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z obiektów i których pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2006 r. (oddanie w dzierżawę), będzie zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata;

* dostawa budowli, której pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2007 r. (oddanie w najem/dzierżawę), będzie zwolniona w oparciu o ust. 1 pkt 10 wskazanego wyżej artykułu, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Niniejszą interpretacje wydano przy założeniu, że Wnioskodawca prawidłowo wskazał, iż ww. obiekty są budynkami lub budowlami.

Jednocześnie wskazuje się, że w kwestii sposobu ustalenia powierzchni gruntu związanego z poszczególnymi budynkami/budowlami, wydano postanowienie nr ITPP2/443-161b/11/RS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.