ITPP2/443-158/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z rat leasingowych dotyczących samochodu marki Toyota Avensis, a także nabycia paliwa do samochodów tej marki - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2009 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z rat leasingowych dotyczących samochodu marki Toyota Avensis, a także nabycia paliwa do samochodów tej marki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 1999 Spółka nabyła samochód ciężarowy marki Toyota Avensis, którego dopuszczalna ładowność wynosiła 570 kg i który był wykorzystywany przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto od dnia 18 sierpnia 2003 r. użytkowała przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w ramach umowy leasingu, samochód ciężarowy marki Toyota Avensis, który 12 października 2006 r. został przez nią nabyty. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. Spółka odliczała od podatku należnego podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodów ciężarowych oraz z faktur VAT dokumentujących należne raty leasingowe. Po dniu 1 maja 2004 r. zastosowała się do ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług i zaprzestała odliczania od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodów ciężarowych, zaliczając go do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego. Podatek naliczony wynikający z raty leasingowej odliczała jedynie w wysokości 50%. Pozostałą część podatku naliczonego zaliczała do kosztów uzyskania przychodu. Po nowelizacji ustawy z dnia 22 sierpnia 2005 r. dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), Spółka zastosowała się także do ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania kwartalnych deklaracji (VAT-7K). Postanowiła, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. będzie odliczała od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodów ciężarowych marki Toyota Avensis.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując za podstawę stwierdzenie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., iż Rzeczpospolita Polska w zakresie podatku od wartości dodanej, po wejściu do Unii Europejskiej, bezpodstawnie wprowadziła od dnia 1 maja 2004 r. ograniczenia w uprawnieniach nabytych przez podatników do odliczenia podatku naliczonego, należy uznać, iż Stronie przysługuje prawo do korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do opisanych na wstępie samochodów ciężarowych marki Toyota Avensis. Ponadto Stronie przysługuje prawo odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłacone raty leasingowe za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 11 października 2006 r.

Spółka jest też zdania, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. przysługuje Jej prawo do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do opisanych na wstępie samochodów ciężarowych marki Toyota Avensis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Na gruncie poprzednio obowiązującej (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące paliwa do samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, zgodnie z którym odliczenia podatku naliczonego nie stosowało się do nabywanych paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Jednocześnie zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. - usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych samochodów oraz paliwa została uregulowana w art. 86 i art. 88.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Po dniu 22 sierpnia 2005 r., tj. po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy regulujące ww. kwestie posiadają następujące brzmienie.

Artykuł 86 ust. 3 ustawy stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Stosownie do ust. 7 tegoż artykułu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Analiza powyższych regulacji pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy leasingu samochodów oraz nabyciu paliw używanych do ich napędu, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Należy dodatkowo wskazać, iż w przepisach przejściowych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w art. 154 ustawodawca zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rat leasingowych dotyczących samochodów, przy spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, przepisu art. 86 ust. 7 nie stosuje się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy.

Stosownie do ust. 2, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż Spółka posiada obecnie dwa samochody ciężarowe marki Toyota Avensis, z których jeden został zakupiony w 1999 r., natomiast drugi, był pierwotnie użytkowany na podstawie umowy leasingu (w okresie od 18 sierpnia 2003 r. do 11 października 2006 r.), a w dniu 12 października 2006 r. został nabyty. Ww. samochody posiadają dopuszczalną ładowność przekraczającą 500 kg. Po dniu 1 maja 2004 r. Spółka zastosowała się do ograniczeń wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie odliczała podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych pojazdów, a podatek wynikający z faktur dokumentujących raty leasingowe jednego z nich odliczała w wysokości 50%, a następnie 60%.

Należy w tym miejscu nadmienić, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższa regulacja umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, jednakże ogranicza termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych należy uznać, że Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku z tytułu zapłaconych rat leasingowych oraz nabycia paliwa do przedmiotowych samochodów i dokonania w związku z tym korekty deklaracji. Z uwagi na ograniczenie czasowe wynikające z treści art. 86 ust. 13 ww. ustawy, przysługuje Spółce prawo do korekty deklaracji za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę nieodliczonej części podatku wynikającego z rat leasingowych oraz kwoty podatku wynikające z nabycia paliwa do ww. samochodów, o ile pojazdy wykorzystywane były wyłącznie do działalności opodatkowanej i nie zachodziły inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Również od dnia 1 stycznia 2009 r. przy spełnieniu ww. warunków, Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowych samochodów, o ile nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H.Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.