ITPP2/443-157a/11/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem w okresie od marca do grudnia 2010 r. paliwa służącego do napędu samochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem w okresie od marca do grudnia 2010 r. paliwa służącego do napędu samochodu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług. W działalności gospodarczej wykorzystuje samochód ciężarowy, nabyty w dniu 12 lipca 2008 r., będący środkiem trwałym firmy. Przedmiotowy samochód, o ładowności 1.230 kg i masie całkowitej 3.500 kg, wykorzystywany jest wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie posiada Pan świadectwa homologacji dla tego pojazdu potwierdzającego, że nie jest to samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg. Dla tego typu pojazdu nie została wydana homologacja, z której wynikałoby, iż nie jest to samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg. W dniu 20 stycznia 2011 r. wykonał Pan w okręgowej stacji kontroli pojazdów dodatkowe badanie techniczne, potwierdzone stosownym zaświadczeniem, z którego wynika, iż samochód spełnia wymogi z art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy. W dowodzie rejestracyjnym znajduje się adnotacja o treści HAK VAT-3. Od momentu zakupu nie dokonał Pan w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian. W 2010 r., od miesiąca marca do grudnia, odliczał Pan podatek z tytułu nabycia paliwa, nie posiadając dodatkowego badania technicznego, które uzyskał dopiero w styczniu 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miał Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa za okres od miesiąca marca do grudnia 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, takie prawo przysługiwało, ponieważ samochód spełnia wymogi umożliwiające odliczanie podatku z tytułu nabycia paliwa. Dokonując odliczenia za ww. okres powoływał Pan art. 88 ust. 3a pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z tym, że Pana wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w miesiącach od marca do grudnia 2010 r., niniejszą interpretację wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym okresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 6 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) do dnia 21 sierpnia 2005 r., treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy brzmiała następująco: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według niżej wskazanego wzoru.

Powołany uprzednio przepis art. 86 ust. 3 ustawy brzmiał w tym okresie następująco:

W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W ust. 5 ww. przepisu wskazano, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, t.j. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodów, zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Stosownie do treści § 10 ust. 3, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w prawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L Nr 145/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (odpowiednio art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy kraj owych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami, co do zgodności krajowych przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie, krajowy sąd administracyjny, w trybie prejudycjalnym, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ze stosownym zapytaniem. Efektem tego wystąpienia był powołany przez Spółkę wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia ETS była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia.

ETS w tym wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż z przywołanego art. 86 ust. 5 obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika, że po 22 sierpnia 2005 r. podatnik chcąc udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdu samochodowego, obowiązany jest dopełnić formalności przewidzianych w ustawie, co oznacza, że łącznie muszą być spełnione dwa równorzędne warunki wskazane w tym przepisie i dopiero spełnienie tych kryteriów warunkuje prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

Natomiast przed dniem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, funkcjonowały przepisy precyzujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe. Cyt. wcześniej art. 25 ust. 1 pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w powiązaniu z treścią § 10 ust. 3 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzależniał prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dla danego pojazdu homologacji producenta lub importera potwierdzającej, że nie jest to samochód osobowy, a jego ładowność wynosi powyżej 500 kg.

Z treści złożonego wniosku wynika, że będąc podatnikiem VAT czynnym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje Pan samochód ciężarowy, nabyty w dniu 12 lipca 2008 r. Przedmiotowy samochód, o ładowności 1.230 kg i masie całkowitej 3.500 kg, wykorzystywany jest wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie posiada Pan świadectwa homologacji dla tego pojazdu potwierdzającego, że nie jest to samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, jak również nie została wydana taka homologacja dla tego typu pojazdu. W dniu 20 stycznia 2011 r. wykonał Pan w okręgowej stacji kontroli pojazdów dodatkowe badanie techniczne, potwierdzone stosownym zaświadczeniem, z którego wynika, iż samochód spełnia wymogi z art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy. W dowodzie rejestracyjnym widnieje adnotacja o treści HAK VAT-3. Od momentu zakupu nie dokonał Pan w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian. Od miesiąca marca do grudnia 2010 r., odliczał Pan podatek z tytułu nabycia paliwa, nie posiadając dodatkowego badania technicznego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż skoro w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. ww. samochód nie posiadał dokumentu homologacyjnego (wyciągu ze świadectwa homologacji), z którego wynikało, że jest to inny pojazd niż osobowy, jak również zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - wbrew Pana ocenie - w świetle obowiązujących w tym okresie przepisów nie spełniał kryteriów umożliwiających odliczanie kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa służącego do jego napędu.

Wskazuje się również, iż powołany przez Pana przepis art. 88 ust. 3a pkt 6 ww. ustawy, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączony do uzupełnienia wniosku dokument nie był przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny własnego stanowiska w sprawie dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu.

Ponadto informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia w 2011 r. paliwa do ww. samochodu dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-157b/11/KT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.