ITPP2/443-1574/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 9 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia przez Miasto aportem sieci i przyłączy cieplnych do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2011 r., złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia przez Miasto aportem sieci i przyłączy cieplnych do spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto w ramach realizacji zadań własnych gminy zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zbudowało m.in. sieci i przyłącza cieplne na terenie miasta. Eksploatacją sieci cieplnej oraz sprzedażą ciepła zajmuje się spółka gminy. W przyszłości Miasto jako właściciel zamierza przekazać wybudowane w latach poprzednich sieci i przyłącza cieplne w drodze aportu ww. spółce. Do tego czasu Miasto dokonuje jedynie umorzeń wartości sieci. Ponadto jako podatnik podatku od towarów i usług (w zakresie umów cywilnoprawnych) nie osiąga żadnych przychodów związanych ze świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia odbiorców w ciepło, którym ma służyć inwestycja. Eksploatacją sieci cieplnych oraz produkcją i dystrybucją ciepła zajmuje się ww. spółka. Biorąc pod uwagę fakt, że nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży ciepła, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Miasto nie ponosi też nakładów na ulepszenie ww. budowli. Przedmiotowe przekazanie nie jest aportem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wniesienie aportu nastąpi zgodnie z postanowieniami uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 września 2005 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia udziałów i akcji przez Prezydenta Miasta. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki i objęcie udziałów nastąpi w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Miasto aportem sieci i przyłączy cieplnych do spółki, która jest 100% własnością Miasta, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako dostawa budowli.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem sieci i przyłączy c.o. do spółki komunalnej będzie podlegało zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Miasto ponownie zaznaczyło, że będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jako właściciel inwestycji w postaci sieci i przyłączy c.o. zamierza przekazać je w postaci aportu do spółki, która będzie je wykorzystywała do prowadzenia działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej. Ponadto wskazało, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 zezm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy - należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną, cieplną oraz gaz. Miasto wskazało, iż zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm,), przez "obiekt budowlany" należy rozumieć:

* budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

* budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

* obiekt małej architektury.

Przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. przepusty, sieci techniczne, budowle ziemne, sieci uzbrojenia terenu oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje "obiekty budowlane" w dwóch sekcjach "budynki" i "obiekty inżynierii lądowej i wodnej". PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej wg PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", obejmuje m.in. rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody, pary i sprężonego powietrza (PKOB 2222). Zdaniem Miasta, zarówno "obiekty inżynierii lądowej i wodnej", o których mowa w PKOB oraz "budowle" wymienione w ustawie - Prawo budowlane, spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym - w ocenie Miasta - sieci c.o., niebędące budynkami, należy uznać za budowle. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług Miasto stwierdziło, że aport przedmiotowych budowli (sieci i przyłączy c.o.) nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Miasto zaznaczyło, że sieci po wybudowaniu, a przed wniesieniem w formie aportu, stanowią przedmiot nieodpłatnego użytkowania przez spółkę. Pozostają na stanie majątkowym Miasta, a na podstawie protokołu odbioru technicznego, spółka faktycznie je eksploatuje jako operator sieci. Miasta ze Spółką nie łączy żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym a sieci są przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez miejską spółkę. Zdaniem Miasta, dopiero aport będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż przekazanie do nieodpłatnego używania poprzedzające aport nie jest pierwszym zasiedlenie a nieodpłatnym świadczeniem usług. Reasumując Miasto stwierdziło, że w Jego ocenie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a planowane wniesienie aportem sieci i przyłączy co. korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "budowla". W związku z tym zasadne jest skorzystanie z definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z treści wniosku wynika, że Miasto w ramach realizacji zadań własnych gminy wybudowało sieci i przyłącza cieplne na swoim terenie. W przyszłości jako właściciel zamierza dokonać ich przekazania w drodze aportu spółce gminnej, która zajmuje się eksploatacją sieci cieplnych oraz produkcją i dystrybucją ciepła. Wniesienie wkładu niepieniężnego i objęcie udziałów nastąpi w formie aktu notarialnego. Miasto jako podatnik podatku od towarów i usług nie osiąga żadnych przychodów związanych ze świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia odbiorców w ciepło, którym służy ww. inwestycja. Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Ponadto nie ponosiło nakładów na ulepszenie przedmiotowych budowli. Sieci po wybudowaniu, a przed wniesieniem w formie aportu, stanowią przedmiot nieodpłatnego użytkowania przez ww. spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w związku z tym, że dostawa przedmiotowych budowli dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak biorąc pod uwagę fakt, iż Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę ww. sieci i przyłączy oraz nie ponosiło żadnych wydatków na ich ulepszenie, stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowych budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.