ITPP2/443-157/07/AW - Czy usługa oddelegowania personelu świadczona na rzecz niemieckiej spółki, prowadzącej w Polsce bezpośrednio działalność i będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, świadczona na rzecz tejże działalności, jest opodatkowana w Niemczech, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę i nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2007 r. (data wpływu 2 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oddelegowania personelu na rzecz niemieckiej spółki prawa handlowego, prowadzącej w Polsce bezpośrednio działalność i będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oddelegowania personelu na rzecz niemieckiej spółki prawa handlowego, prowadzącej w Polsce bezpośrednio działalność i będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wykonuje działalność gospodarczą w zakresie usług pomocniczych w gospodarce morskiej. Są to głównie:

W szczególności Spółka świadczy od 2006 r. usługi oddelegowania personelu (zwane w umowie crew management) dla armatora niemieckiego "F" z siedzibą w H. "P" Sp. z o. o. i "F" są podmiotami powiązanymi - spółka niemiecka posiada w polskiej spółce 0,2% udziałów.

Od 2006 r. "F" z siedzibą w H. rozpoczęła bezpośrednie prowadzenie działalności w Polsce poprzez wykonywanie usług, głównie holowniczych w portach w S., Ś. i P. "Bezpośrednio" oznacza, że firma ta nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa, usługi wykonuje swoimi lub czarterowanymi jednostkami pływającymi, obsadzonymi przez załogę własną lub oddelegowaną, nie posiada w Polsce biura, nie zatrudnia w Polsce pracowników. Prowadzenie spraw marketingowo-koordynacyjno-operacyjnych, administracji biurowej, asysty technicznej i załogowej "F" powierzyła polskiemu agentowi morskiemu, a jednocześnie swojej spółce zależnej: "FT" Sp. z o. o.

Od września 2006 r. "F" z siedzibą w H. zarejestrowała się w Urzędzie W. jako podatnik podatku od towarów usług i rozlicza tam tę część usług, które są świadczone na terytorium Polski. Działalność spółki niemieckiej została więc podzielona na działalność opodatkowaną w Polsce oraz działalność opodatkowaną w Niemczech. Wszystkie usługi dotyczące działalności na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów, głównie w polskich portach morskich, obsługiwane administracyjnie przez agenta morskiego, spółkę "FT" Sp. z o. o., są przez "F" opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Faktury sprzedaży opodatkowanej w Polsce opatrzone są polskim NIP sprzedającego i wszystkie zakupy związane z tą sprzedażą podlegają odliczeniu w Polsce od podatku VAT należnego. Faktury zakupu oznaczone są polskim NIP kupującego. Do zakupów tych należą m.in. usługi oddelegowania personelu realizowane przez wnioskodawcę - Spółkę "P".

Od chwili zarejestrowania się "F" z siedzibą w H. dla celów polskiego podatku VAT, polska spółka "P" wystawiając faktury dla tego klienta za crew menagement dotyczący usług spółki niemieckiej opodatkowywanych w Polsce, zaczęła obciążać te usługi 22% stawką podatku należnego. Decyzję taką podjęto po wyrażeniu przez biegłego rewidenta wątpliwości co do interpretacji sformułowania "stałe miejsce prowadzenia działalności "F", dla którego dana usługa jest świadczona /a przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania" dla spółki/ (art. 27.3.2) i rekomendacji biegłego dotyczącej stawki 22% dla tych usług. Faktury te sprzedający ("P") opatruje swoim polskim NIP oraz NIP nabywcy "F". Dostarczając załogę dla tego samego nabywcy, ale na jednostki pływające nie dotyczące jego (nabywcy) działalności opodatkowanej w Polsce - "P" traktuje to jako sprzedaż opodatkowaną po stronie nabywcy i oznacza numerem identyfikacyjnym nabywcy dla podatku od wartości dodanej nadanym w Niemczech.

"F" posiada siedzibę i główne (stałe) miejsce prowadzenia działalności w H. Przeważająca część działalności tej firmy odnosi się do działalności tam prowadzonej i tam opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej. Obroty opodatkowane w Polsce mają charakter marginalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa oddelegowania personelu świadczona na rzecz niemieckiej spółki, prowadzącej w Polsce bezpośrednio działalność i będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, świadczona na rzecz tejże działalności, jest opodatkowana w Niemczech, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę i nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 5 dla usług dostarczania (oddelegowania) personelu w związku z art. 27 ust. 3, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usług jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W związku z powyższym, generalnie usługa taka jest opodatkowana w kraju nabywcy - w tym przypadku w Niemczech i nie podlega opodatkowaniu w Polsce. A zatem, usługi oddelegowania (dostarczania) personelu świadczone dla "F" z siedzibą w H. nie są opodatkowane w Polsce, miejscem ich opodatkowania są Niemcy, bez względu na to że spółka ta zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. Sposób prowadzenia działalności przez "F" nie spełnia warunku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie zmienia tego również fakt, że agent, który obsługuje "F", tj. "FT" Sp. z o. o. jest spółką zależną, posiadającą siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w S.

Ponadto we wniosku wskazano, że Naczelnik Urzędu W. podziela stanowisko wnioskodawcy, traktując usługi jako niepodlegające opodatkowaniu i dopuszczając do odliczenia podatku naliczonego przez "F" w trybie art. 83 ust. 3a pkt 2, czyli po zapłacie faktury. Poinformowano również, że decyzją Zarządu, do czasu otrzymania informacji w tym zakresie Spółka nadal będzie opodatkowywać tę usługę stawką 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku oraz pisma uzupełniającego z dnia 7 września 2007 r. wynika, że przedmiotem zapytania jest ustalenie miejsca świadczenia usług dostarczania pracowników na rzecz "F" z siedzibą w H., w zakresie tej części działalności spółki niemieckiej, która wykonywana jest na terytorium Polski (w polskich portach) na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów.

Zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Regulacja zawarta ww. przepisie ma zastosowanie m.in. do przedmiotowych usług oddelegowania personelu, wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy).

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności". Jednakże można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Słusznie zatem zauważył wnioskodawca, iż sposób prowadzenia działalności przez "F" nie spełnia warunku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka niemiecka nie posiada na terytorium Polski biura, nie zatrudnia pracowników, nie posiada oddziału ani przedstawicielstwa. Działalność w Polsce nie jest wykonywana przez spółkę w sposób niezależny, lecz w oparciu o agenta morskiego oraz oddelegowaną załogę. Sam fakt zarejestrowania się dla potrzeb VAT w Polsce w związku z wykonywanymi usługami, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, ani też ze zmianą miejsca świadczenia przedmiotowych usług oddelegowania personelu.

W oparciu jedynie o art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, miejscem opodatkowania byłby kraj nabywcy usług, tj. Niemcy. Ustawa o VAT nie wymaga podania numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. W artykule tym ustawodawca powołuje się jedynie na siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania nabywcy. Jednak wskazać należy na treść przepisu § 27 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), który stanowi iż w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

"F", jako nabywca przedmiotowych usług oddelegowania personelu, podaje numer identyfikacyjny nadany jej w Polsce dla celów działalności wykonywanej w kraju. Pamiętać należy, że ten sam podmiot może być zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT w kilku państwach członkowskich, a dla danej transakcji może on użyć różnych numerów nadanych w różnych państwach członkowskich. Użycie danego numeru identyfikacyjnego ma konsekwencje w zakresie miejsca opodatkowania. "F" posługuje się w transakcjach z "P" Sp. z o. o. polskim NIP, a więc czynności odbywają się pomiędzy dwoma podatnikami zarejestrowanymi w Polsce.

Jeśli więc spółka niemiecka poda numer nadany w Polsce, to miejscem świadczenia jest terytorium kraju. Dodać należy, że skoro ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy ma na celu opodatkowanie w miejscu konsumpcji, to akurat usługa oddelegowania personelu jest konsumowana w Polsce (w polskich portach) przez firmę, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Reasumując, sam fakt zarejestrowania się "F" dla potrzeb podatku od podatku od towarów i usług w Polsce w związku z wykonywanymi usługami nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, ani też ze zmianą miejsca świadczenia przedmiotowych usług oddelegowania personelu. Dopiero podanie przez spółkę niemiecką polskiego NIP przy zakupie usług oddelegowania personelu zmieni miejsce ich świadczenia i spowoduje, że świadcząca te usługi "P" Sp. z o. o. musi opodatkować je w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.