ITPP2/443-1564/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do zrealizowanej usługi szkoleniowej pn. "A." - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do zrealizowanej usługi szkoleniowej pn. "A.".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniach od 4 do 6 października 2011 r. zrealizował Pan usługę szkoleniową pn. "A.". Usługę wykonał Pan na zlecenie Z (...) Sp. z o.o., która wystawiła zaświadczenie następującej treści: "Zaświadcza się, że szkolenie, przeprowadzone przez Pana (...) w terminie 4-6 października 2011 r. na zlecenie Z (...) Sp. z o.o. (podwykonawcy wyłonionego przez wykonawcę projektu - W (...) Sp. z o.o.), gdzie projektodawcą jest P (...) było realizowane w ramach projektu "Z wiekiem na plus - szkolenia dla przedsiębiorstw" współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, nr umowy (...)".

Usługi realizowane w ramach projektu kierowane są do osób pracujących i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń. Wykonał je Pan jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (główny przedmiot działalności to 85.59.B). Usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie uzyskał Pan na nie również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wykonując ww. czynności nie działał Pan jako jednostka objęta systemem oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa zrealizowana w ramach ww. projektu jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, jako "usługa szkoleniowa dokształcania zawodowego" w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., dofinansowana w całości ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowana usługa szkoleniowa, jako "usługa szkoleniowa dokształcania zawodowego" finansowana w całości ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał Pan, że przedmiotowa usługa realizowana była dla kadry menedżerskiej banku i miała na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników. Szkolenie trwało po 8 godzin każdego dnia. Nadmienił Pan, iż zgodnie z rozporządzaniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., "Kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu." Podkreślił Pan, że szkolenie realizowane było zgodnie z programem nauczania zatwierdzonym przez instytucję zamawiającą tę usługę. Dodał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.), podmiot zlecający usługę prowadzi dokumentację przebiegu kształcenia dla szkolenia.

Dokumentację stanowią:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie brzmieniem ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a cyt. artykułu).

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wskazać należy, iż z regulacji ust. 17a ww. artykułu wynika, że usługi ściśle związane z usługą świadczoną przez ww. placówki, korzystają ze zwolnienia, jeżeli świadczone są przez ten sam podmiot. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), są:

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W pkt 3 powołanego artykułu wskazano, że instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż w dniach 4 - 6 października 2011 r. zrealizował Pan usługę szkoleniową pn. "A.", na zlecenie Z (...) Sp. z o.o., która wystawiła zaświadczenie następującej treści: "Zaświadcza się, że szkolenie, przeprowadzone przez Pana (...) w terminie 4-6 października 2011 r. na zlecenie Z (...) Sp. z o.o. (podwykonawcy wyłonionego przez wykonawcę projektu - W (...) Sp. z o.o.), gdzie projektodawcą jest P (...) było realizowane w ramach projektu "Z wiekiem na plus - szkolenia dla przedsiębiorstw" współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, nr umowy (...)". Usługa szkoleniowa realizowana była dla kadry menedżerskiej banku i miała na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników (uczestników szkoleń). Usługi nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie uzyskał Pan na nie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Uwzględniając powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż do ww. usług nie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Treść wniosku wskazuje, że zlecone czynności stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego, jednakże nie były prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a Pan nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem przeprowadzone szkolenia nie korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. a i b) powołanego artykułu. Podstawą do zwolnienia ww. usług nie był również wskazany przez Pana art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Z opisu zawartego we wniosku wynika bowiem, iż bezpośrednim dysponentem środków publicznych jest projektodawca - P (...), wykonawcą projektu jest W (...) Sp. z o.o., zaś podwykonawcą (wyłonionym przez ww. wykonawcę) Z (...) Sp. z o.o., która z kolei zleciła Panu wykonanie usługi szkoleniowej. Firma Pana w tym układzie była kolejnym podmiotem odpowiedzialnym za przeprowadzenie szkolenia (podwykonawcą). Tak więc, o ile dla projektodawcy, który jest faktycznym organizatorem usług szkoleniowych oraz wykonawcy, otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych, tak dalsze dystrybuowanie tychże środków powoduje, iż środki te tracą przymiot "publiczności", a stają się środkami prywatnymi.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegały one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.