ITPP2/443-156/14/RS - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów z tytułu zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystyki, a także określenie podstawy opodatkowania dla tych zaliczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystyki i podstawy opodatkowania dla tych zaliczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystyki i podstawy opodatkowania dla tych zaliczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest licencjonowanym biurem podróży świadczącym usługi turystyczne opodatkowane na zasadzie VAT-marża. Regułą postępowania każdego biura podróży jest przyjmowanie zaliczek na świadczone usługi turystyczne, w niektórych przypadkach zaliczki te stanowią nawet 100% ceny usługi turystycznej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. rozliczenie ww. usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie nastręczało większych trudności, albowiem na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług turystycznych, obowiązek podatkowy powstawał dopiero z chwilą ustalenia marży. Niestety z dniem 1 stycznia 2014 r. wspomniane rozporządzenie wykonawcze do ww. ustawy zostało uchylone a w znowelizowanej "ustawie podatkowej VAT" nie przewidziano dla usług turystyki odrębnych regulacji w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, które uwzględniałyby ustawowe odrębności co do sposobu opodatkowania tych usług. Powyższe powoduje, że w przypadku świadczenia usług turystyki należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ustawy, czyli z chwilą wykonania tej usługi. Szczególne trudności i niejasności biurom podróży nastręcza przede wszystkim opodatkowanie zaliczek na poczet wykonania ww. usług, gdzie w momencie otrzymania zaliczki nie jest jeszcze znana podstawa opodatkowania (marża) VAT. Gdyby do otrzymywanych zaliczek przyszło stosować zasady ogólne dotyczące opodatkowania zaliczek doszłoby do kuriozalnej sytuacji, gdzie nawet przy niepełnej zaliczkowej opłacie usługi turystycznej podstawa opodatkowania mogłaby być nawet kilkakrotnie wyższa, niż podstawa opodatkowania całej usługi turystycznej po jej zrealizowaniu. Biuro turystyczne mogłoby natomiast odzyskać nadpłatę w VAT dopiero po kilku miesiącach - w wyniku korekty wcześniejszego opodatkowania usługi turystycznej. Takie nieuprawnione podejście interpretacyjne skutkowałoby ewidentnie zagrożeniem w funkcjonowaniu biur turystycznych w Polsce, które i tak od pewnego czasu balansują na granicy wypłacalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczki na usługi turystyczne.

* W przypadku przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, jak ustalić podstawę opodatkowania dla zaliczek otrzymanych na poczet wykonania usługi turystycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania zaliczek na poczet wykonania usługi turystycznej należy stosować dotychczasowy stan prawny, tzn. obowiązek podatkowy powstanie dopiero z momentem ustalenia marży, gdyż inne podejście interpretacyjne byłyby sprzeczne z trybem opodatkowania usług turystycznych wynikającym z art. 306 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady oraz art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi turystyki podlegają odrębnym od innych usług regułom opodatkowania w podatku od towarów i usług - na zasadzie "VAT-marża". Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tak więc dopóty, dopóki przy dołożeniu należytej staranności ze strony podatnika nie jest możliwe ustalenie marży, dopóty obowiązek podatkowy w VAT nie może powstać. Powyższa zasada jest również aktualna odnośnie opodatkowania zaliczek otrzymanych na poczet wykonania usługi turystycznej. Racjonalnie działający ustawodawca nie może bowiem nakładać na podatnika obowiązków, które są niewykonalne od samego początku a ich wykonanie "na siłę" prowadziłoby do istotnych zaburzeń w prawidłowym opodatkowaniu usług turystycznych.

Gdyby jednak przyjąć założenie, że otrzymanie zaliczki na poczet wykonania ww. usługi powoduje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy powstanie obowiązku podatkowego - stanowiska tego Spółka absolutnie nie podziela - to należałoby rozważyć jaką podstawę opodatkowania przyjąć dla opodatkowania takich zaliczek. W przypadku przyjęcia, że w tym zakresie należy stosować zasady ogólne, tj. że podstawę opodatkowania stanowi kwota zaliczki pomniejszona o kwotę podatku, to doszłoby do paradoksalnej sytuacji, gdzie podstawa opodatkowania zaliczki mogłaby być nawet kilkakrotnie wyższa, niż podstawa opodatkowania całej usługi turystycznej. Takie podejście interpretacyjne zagroziłoby w sposób istotny w funkcjonowaniu biur turystycznych, które i tak od dłuższego czasu balansują na granicy wypłacalności. Tak więc chcąc nawet "na siłę" opodatkować zaliczki, to jako podstawę opodatkowania należałoby przyjąć, w ocenie Spółki, szacowany przez nią poziom marży pomniejszony o kwotę podatku - zgodnie z przyjętym trybem opodatkowania usług turystycznych.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że Minister Finansów, mając ku temu niezbędne narzędzia prawne wynikające z art. 19a ust. 12 ustawy, powinien jak najszybciej zlikwidować powstałą ewidentnie niedoróbkę legislacyjną tak, aby podatnicy świadczący usługi turystyczne mieli pewność w stosowaniu prawa podatkowego jeszcze przed nadejściem sezonu turystycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawierają przepisy art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet usług turystyki, które Spółka będzie świadczyła - wbrew jej stanowisku - nie powstaje z momentem ustalenia marży, ale z chwilą otrzymania zaliczki. Podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie kwota marży zawarta w otrzymanej zaliczce pomniejszona o kwotę podatku należnego. Skoro w chwili otrzymania zaliczki Spółka nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie, może przyjąć marżę skalkulowaną w ceny danej usługi turystyki, obliczoną na podstawie przewidywanych kosztów. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana (skalkulowana), Spółka powinna dokonać korekty wykazanego uprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Dodatkowo należy wskazać, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do końca 2013 r. nie znajdował odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Tym samym brak w obecnie obowiązujących przepisach zapisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z ww. dyrektywą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.