ITPP2/443-156/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniach 26 kwietnia, 23 maja i 28 czerwca 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny ośrodka wczasowego i kolonijno-wczasowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 26 kwietnia, 23 maja i 28 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości ośrodka wczasowego i kolonijno-wczasowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie Spółki posiadającej dwa ośrodki: wczasowy w miejscowości R. i kolonijno-wczasowy w miejscowości M. Spółka zamierza przekazać po jednym ośrodku każdemu z synów wspólników.

Ośrodek wczasowy zakupiony został w 1994 r. (bez podatku od towarów i usług), stanowi on jedną zagospodarowaną całość o powierzchni 2.391 m². Zarówno obiekt, jak i grunty, stanowią własność. W obiekcie poniesione zostały nakłady na ulepszenie w różnej formie (modernizacja, przebudowa, rozbudowa, budowa) przekraczające 30% wartości początkowej obiektu.

Ośrodek wczasowy składa się z 6 działek o nr geodezyjnych a, b, c, d, e, f. Na działkach nr b, d, f, 575, 578 posadowiony jest jeden budynek wczasowy. Wartość początkowa budynku wynosiła 156.600 zł, jednak ulegał on rozbudowie i stanowi jedną całość. Rozbudowa odbywała się w trzech etapach:

W dniu 1 czerwca 2007 r. dokończono ulepszeń na kwotę 267.444,00 zł oraz zakupiono urządzenia służące poprawie kondycji fizycznej kuracjuszy i wczasowiczów na kwotę 107.707,00 zł.

W wyniku modernizacji ośrodka wczasowego, wartość obiektu w ewidencji środków trwałych stanowi: grupa I budynek - 2.201.120,40 zł, grupa II budowle - 28.679,00 zł, grupa III - kotły, agregaty - 85.480,00 zł, grupa V - urządzenia gastronomiczne - 32.679,00 zł, grupa VI - urządzenia techniczne (winda, pralnica) - 294.944,00 zł, grupa VIII - urządzenia służące poprawie zdrowotności uczestników (magnetronie, laser, sauna, jacuzzi, lampy solaryczne)- 136.714,00 zł.

Działki gruntu o nr 49/3, 354/6, 576 są terenami rekreacyjnymi, ponieważ zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy rozbudowie wykorzystano 30% terenu pod budowę (decyzja z 26 stycznia 2005 r.). Dla powyższych działek brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Ośrodek kolonijno-wczasowy zakupiony został w 1998 r. (bez podatku od towarów i usług), położony jest na działce gruntu nr x o pow. 13.825 m². Nieruchomość zabudowana jest budynkami gospodarczymi, dwoma pawilonami, świetlicą oraz domkami campingowymi, basenem, boiskami sportowymi. W ośrodku tym poniesiono również nakłady modernizacyjne i inwestycyjne, których wartość przekracza 30% wartości początkowej obiektu, lecz okres użytkowania jest dłuższy niż pięć lat.

Budynki i budowle wchodzące w skład ośrodka kolonijno-wczasowego są budynkami i budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Nie wszystkie budynki i budowle były ulepszane w myśl przepisów o podatku dochodowym, dotyczy to: pawilonu administracyjnego, budynków gospodarczych, domków campingowych.

Wartość ewidencyjna pawilonu kolonijnego 123.619 zł, wartość modernizacji 48.577 zł. Wartość basenu kąpielowego zewnętrznego 108.728 zł. Wartość przykrycia basenu zabudową poliestrową 55.529 zł. Wartość boiska asfaltowego 27.350 zł. Koszty związane z basenem kąpielowym zabudową poliestrową i boiskiem asfaltowym stanowią nakłady inwestycyjne. Prace związane z:

Darowizna ośrodka wczasowego i ośrodka kolonijno-wczasowego, o którym mowa we wniosku dokonana będzie przez wspólników działającej Spółki cywilnej, a Spółka będzie nadal działała. Obiekty są aktualnie wydzierżawiane synom wspólników Spółki, którym zostaną podarowane w przyszłości. Dzierżawcy prowadzą na tych obiektach własne działalności gospodarcze, opłacają czynsz dzierżawny.

Spółka nie posiada jakichkolwiek należności związanych z ww. ośrodkami. Z ośrodkiem wypoczynkowym związana jest spłata kredytu inwestycyjnego. Darowizna tego ośrodka nastąpiłaby po jego spłacie. Darowizna ośrodka kolonijno-wczasowego, na którym nie ciążą żadne zobowiązania, nastąpiłaby wcześniej.

W związku z powyższym zadano pytanie, sprowadzające się do kwestii.

Czy darowizna nieruchomości ośrodka wczasowego i kolonijno-wczasowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna budynków będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Okres użytkowania w celu wykonania czynności opodatkowanych jest dłuższy niż pięć lat. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zwolniona będzie również darowizna gruntu, na którym posadowione są budynki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosowanie do brzmienia art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 14a ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "budowa", w związku z tym należy odwołać się do prawa budowlanego. Stosownie do treści art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu.

Jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że pod pojęciem "ulepszenie" należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem dokończenie budowy obiektu, w wyniku którego stanie się on kompletny i zdatny do użytku, nie mieści się w tym pojęciu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Artykuł 29 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z treści wniosku wynika, że w skład majątku Spółki wchodzą dwa ośrodki: wczasowy i kolonijno-wczasowy. Ośrodek wczasowy został zakupiony w 1994 r. (bez podatku od towarów i usług). Składa się z 6 działek. Na trzech z nich posadowiony jest jeden budynek, który po zakupie podlegał rozbudowie (1997 r., 2000 r. i 2007 r.). Poniesione nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Pozostałe działki są terenami rekreacyjnymi. Brak jest dla nich miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ośrodek kolonijno-wczasowy został zakupiony w 1998 r. (bez podatku od towarów i usług). Nieruchomość stanowi jedną działkę, na której posadowione są budynki i budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Budynek pawilonu kolonijnego był ulepszany (1999 r.), basen kąpielowy zewnętrzny wybudowany (2004 r.), a następnie pokryty dachem (2005 r.). Również boisko asfaltowe zostało wybudowane (2003 r.). pozostałe obiekty nie były ulepszane (pawilon administracyjny, budynki gospodarcze, domki campingowe. Okres używania w stanie ulepszonym wynosił więcej niż pięć lat. Spółka zamierza przekazać w drodze darowizny po jednym ośrodku każdemu z synów Jej wspólników.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że darowizna budynków i budowli, które po nabyciu nie były ulepszane - wbrew twierdzeniu Spółki - nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, ale w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, nie będzie podlegała jej przepisom, bowiem przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stwierdzenie, z tej samej przyczyny, dotyczy również gruntu, który będzie przedmiotem darowizn związanego z tymi budynkami i budowlami oraz działek gruntu niezabudowanego. Natomiast darowizna pozostałych budynków i budowli, o których mowa we wniosku, będzie podlegała przepisom ustawy. Dotyczyć to będzie również gruntów związanych z tymi budynkami i budowlami. Wynika to z faktu, że budynki te i budowle powstały w wyniku wytworzenia w rozumieniu art. 2 pkt 14a ww. ustawy po nabyciu przedmiotowych ośrodków (związane z ośrodkiem kolonijno-wczasowym basen zewnętrzny, boisko sportowe i budynek kolonijny oraz budynek wczasowy ośrodka wczasowego). Należy przy tym stwierdzić, że:

* darowizna budynku wczasowego i pawilonu kolonijnego - jak słusznie Spółka stwierdziła - będzie podlegała zwolnieniu od podatku, przy czym, jeżeli nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (ich wydzierżawienia), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a jeżeli nastąpi przed upływem tego terminu - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy; zwolnieniu - przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy - podlegać będzie również darowizna gruntu związany z tymi obiektami,

* darowizna budowli (basenu zewnętrznego i boiska sportowego) - będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (ich wydzierżawieniu); w przeciwnym wypadku będzie opodatkowana stawką 23% (o ile Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich budowie); te same zasady będą obowiązywały przy darowiźnie gruntu związanego z tymi budowlami.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej dołączonych załączników. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów. W związku z tym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.