ITPP2/443-1545/12/EB - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje grunty w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Z tego tytułu pobiera pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Opłaty te ustala się wg stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej, zgodnie z art. 72 ww. ustawy. Stawka procentowa pierwszej opłaty wynosi od 15% do 25% ceny nieruchomości gruntowej, a opłaty roczne, w zależności od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste, od 0,3% do 3% ceny, z tym że stawka 3% może zostać podwyższona zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po dniu 1 maja 2004 r. opłaty te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 32 ust. 1 powołanej ustawy, nieruchomość oddana w użytkowanie wieczyste może zostać sprzedana użytkownikowi wieczystemu, a z dniem zawarcia umowy sprzedaży wygasa z mocy prawa ustanowione uprzednio prawo użytkowania wieczystego. Gmina sprzedaje grunty użytkownikom wieczystym, zarówno tym, którym oddała grunt w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r., jak i tym, którym oddała grunt w użytkowanie wieczyste po tej dacie. Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. na poczet ceny nieruchomości sprzedawanej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, określoną wg stanu na dzień sprzedaży. Oznacza to, że dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży niezbędne jest określenie przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nieruchomości jako przedmiotu prawa własności oraz wartości nieruchomości jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego. Wartości nieruchomości ustalane są zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), przy czym określenie wartości nieruchomości jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego reguluje § 29 rozporządzenia. Przy sprzedaży użytkownik wieczysty płaci Gminie cenę nieruchomości pomniejszoną o wartość przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, niezależnie od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: zarówno przed, jak i po dniu 1 maja 2004 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 7 ust. 1 prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych i wtedy też w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług doszło do dostawy nieruchomości. Gmina stwierdziła, iż sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być ponowną dostawą towaru, zarówno na rzecz tego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 1 maja 2004 r., jak i na rzecz tego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po tej dacie. Ponieważ sprzedaż ta nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z powyższym nie rodzi obowiązku podatkowego u Gminy, wynikającego z art. 19 ustawy niezależnie od tego, czy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed, czy po dniu 1 maja 2004 r. Gmina wskazała, iż nie ma wynikającego z art. 106 ustawy obowiązku wystawienia faktury VAT na kwotę należną z tytułu sprzedaży nieruchomości użytkownikowi wieczystemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu.

Stosownie do ust. 2 ww. artykuły, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (...).

Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 16b powołanego artykułu, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Stosownie do art. 106 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści wniosku wynika, że Gmina oddaje grunty w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Z tego tytułu pobiera pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Opłaty te ustala się wg stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej, zgodnie z art. 72 ww. ustawy. Stawka procentowa pierwszej opłaty wynosi od 15% do 25% ceny nieruchomości gruntowej, a opłaty roczne, w zależności od określonego w umowie celu na jaki nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste, od 0,3% do 3% ceny, z tym że stawka 3% może zostać podwyższona zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po dniu 1 maja 2004 r. opłaty te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina sprzedaje grunty użytkownikom wieczystym, zarówno tym, którym oddała grunt w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r., jak i tym, którym oddała grunt w użytkowanie wieczyste po tej dacie. Na poczet ceny nieruchomości sprzedawanej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, określoną wg stanu na dzień sprzedaży. Oznacza to, że dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży niezbędne jest określenie przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nieruchomości jako przedmiotu prawa własności oraz wartości nieruchomości jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego. Przy sprzedaży użytkownik wieczysty płaci Gminie cenę nieruchomości pomniejszoną o wartość przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowiło dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem sprzedaż tej nieruchomości, będąca w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, gdyż nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływa na "władztwo do rzeczy", które użytkownik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Wobec powyższego ww. sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdy do ustanowienia tego prawa doszło przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, na rzecz którego użytkowanie to ustanowiono przed 1 maja 2004 r., nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego pozostaje poza zakresem ww. ustawy. Zatem w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników (zarówno, gdy prawo to zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie), skoro Gmina nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie powstanie obowiązek podatkowy, ani obowiązek wystawienia faktur VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wprawdzie czynność zbycia gruntów będących wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla których prawo to ustanowiono po dniu 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu, jednakże czynności te zobowiązują do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty ewentualnej pozostałej kwoty należnej. Zatem, w takich sytuacjach może wystąpić obowiązek wystawienia faktur VAT na resztę należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste i odprowadzenia od tej różnicy podatku należnego. Natomiast nie dotyczy to - jak wskazano powyżej - samych czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz ich użytkowników, które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.