ITPP2/443-1544/12/13-S/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 430/13 (data wpływu prawomocnego wyroku 19 listopada 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania nieruchomości gruntowej jako wynagrodzenia za możliwość umorzenia udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania nieruchomości gruntowej jako wynagrodzenia za możliwość umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa w zakresie naprawy samochodów. Udziałowcami są dwie osoby fizyczne, z których jedna posiada 2.680 udziałów, natomiast druga 1.680 udziałów. Obecnie udziałowcy zamierzają dokonać zmian w strukturze właścicielskiej: jeden zamierza wycofać się ze Spółki, natomiast drugi zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Spółka zamierza przeprowadzić transakcję zmierzającą do utworzenia docelowej struktury właścicielskiej. Rozważa wystąpienie udziałowca w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Ta operacja - oprócz zapewnienia pełnej kontroli właścicielskiej udziałowcowi pozostającemu w Spółce - ma też istotną zaletę w porównaniu z transakcją odkupu udziałów od udziałowca planującego wystąpienie ze Spółki. W przypadku transakcji odkupu udziałów, wspólnik, który chciałby je wykupić musi mieć zapewnione finansowanie takiej transakcji. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do "rozdzielenia majątku" Spółki pomiędzy wspólników. W konsekwencji, wspólnik ustępujący otrzyma należną część majątku w postaci nieruchomości, a kontrola nad pozostałym majątkiem przejdzie "w ręce" wspólnika pozostającego. Przeprowadzenia transakcji w opisany sposób wynika z faktu, że Spółka nie posiada bieżących środków finansowych, a jedynie nieruchomość obciążoną służebnością przejazdu na rzecz kilkudziesięciu sąsiednich nieruchomości. Powyższe obciążenie powoduje, że przedmiotowa nieruchomości - pomimo określonej wartości rynkowej - jest praktycznie niezbywalna, do czasu uregulowania sprawy służebności. Wobec powyższego, planowa jest transakcja, w wyniku której udziałowcy podejmą na zgromadzeniu wspólników, zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h., uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie. Umorzenie to wiązało się będzie z koniecznością obniżenia kapitału zakładowego o wartość wynagrodzenia, które zostanie "wypłacone" w całości w postaci nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata wynagrodzenia w postaci wydania nieruchomości za dobrowolne i odpłatne umorzenie udziałów dokonane zgodnie z art. 199 k.s.h., stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będzie więc wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu - jak wymaga regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Umorzenie udziałów i jego rozliczenie poprzez przeniesienie własności nieruchomości jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywaną wewnątrz Spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Koniecznym warunkiem dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich "unicestwienia", co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej. Skoro umorzenie udziałów nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, opodatkowaniu nie będzie też podlegać czynność przekazania wynagrodzenia udziałowcowi. Zdaniem Spółki, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 272/10), umorzenie udziałów jest postępowaniem złożonym, obejmującym czynności ściśle ze sobą powiązane, jednakże brak jest podstaw do ich specjalnego wyodrębniania dla celów fiskalnych. Sąd zauważył również - za poglądem wyrażonym przez A. Kidybę - że w świetle Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej - będąc równorzędnym sposobem zapłaty z tytułu umorzenia udziałów. W konsekwencji sąd uznał, że bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia (a we wnioskowanym przypadku całość) za umorzone udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy. Spółka podniosła, że jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., (sygn. akt I FSK 1010/11) dokonując oceny, czy czynność przekazania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów jest czynnością opodatkowaną, należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że aby doszło do opodatkowania nie wystarczy, że dany podmiot jest czynnym podatnikiem, ale musi daną czynność wykonać w ramach czynności opodatkowanych. Zatem należy uznać, że skoro umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tym samym nie można mówić o opodatkowaniu przekazania nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały. Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega temu podatkowi.

W dniu 7 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1544/12/RS stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 430/13, uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd wskazał, że organ wydający interpretację nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych pomijając fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamej sprawie w dniu 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11 wyraził pogląd, że "Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT", a z którym to w pełni zgadza się.

Jednocześnie WSA w końcowej części wyroku stwierdził, że "rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do orzecznictwa. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne."

W dniu 19 listopada 2013 r. wpłynęło do tut. organu ww. orzeczenie opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 430/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 powyższego artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie naprawy samochodów. Udziałowcami są dwie osoby fizyczne, z których jedna posiada 2.680 udziałów, natomiast druga 1.680 udziałów. Obecnie udziałowcy zamierzają dokonać zmian w strukturze właścicielskiej: jeden zamierza wycofać się ze Spółki, natomiast drugi zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Spółka rozważa wystąpienie udziałowca w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie, zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych. W efekcie dojdzie do "rozdzielenia majątku" Spółki pomiędzy wspólników. Wspólnik ustępujący otrzyma należną jemu część majątku w postaci nieruchomości, a kontrolę nad pozostałym majątkiem przejmie wspólnik pozostający. Przeprowadzona transakcji w opisany sposób wynika z faktu, że Spółka nie posiada bieżących środków finansowych, a jedynie nieruchomość obciążoną służebnością przejazdu. Umorzenie udziałów wiązało się będzie z koniecznością obniżenia kapitału zakładowego Spółki o wartość wynagrodzenia, które zostanie "wypłacone" w całości w postaci nieruchomości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że zgodzić się należy ze Spółką, że dana czynność umorzenia udziałów stanowić będzie czynność " (...) o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywaną wewnątrz Spółki, a nie (...) wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej." Niemniej należy stwierdzić, że czynność wydania nieruchomości udziałowcowi w zamian za jego udziały będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pomiędzy stronami przedmiotowej transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składnik majątku (nieruchomość). Z kolei udziałowiec przekaże Spółce udziały wyrażając w ten sposób zgodę na ich umorzenie. Tym samym zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. towaru, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Skoro przekazanie nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która dokonana będzie przez Spółkę jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków należy stwierdzić, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska przez tut. organ w przedmiotowej sprawie, pomimo, że w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., (sygn. akt I FSK 1010/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że " (...) nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji (...) nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" to jednak ten sam Sąd w wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1212/10) stwierdza, że " (...) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (...) należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu." Należy podkreślić, że powyższy wyrok uchylił powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 272/10). Należy zauważyć, że z wyroków tych wynika, że linia orzecznicza krajowych sądów dotycząca opodatkowania przedmiotowej kwestii, nie jest jednolita. Natomiast odnosząc się do orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że " (...) Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że aby doszło do opodatkowania VAT nie wystarczy, że dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT, ale musi daną czynność wykonać w ramach czynności opodatkowanych", zostało uwzględnione przy dokonaniu rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji. Należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację organ uwzględnił wnioski płynące z orzecznictwa TSUE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.