ITPP2/443-154/09/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa po dniu 1 stycznia 2009 r., oraz korekty nieodliczonego podatku naliczonego przy zakupie paliwa w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa po dniu 1 stycznia 2009 r., oraz korekty nieodliczonego podatku naliczonego przy zakupie paliwa w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W 2003 r. nabył samochód ciężarowy marki Citroen Berlingo, którego dopuszczalna ładowność wynosi 649 kg. Przedmiotowy samochód ciężarowy był i jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. odliczano podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodu. Po 1 maja 2004 r. zastosowano się do ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zaprzestano dokonywania odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa. Podatek naliczony nie był zaliczany do kosztów uzyskania przychodu danego roku, gdyż należny podatek dochodowy od osób fizycznych był opłacany w formie zryczałtowanej - karta podatkowa. Do ograniczenia w sprawie odliczania podatku naliczonego zastosowano się także po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r. dokonanej na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji (VAT-7K). Od dnia 1 stycznia 2009 r. został Pan zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zalicza do kosztów uzyskania przychodu podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do opisanego powyżej pojazdu.

Samochód ciężarowy ma następujące parametry techniczne:

Dokumentami potwierdzającymi, iż opisany we wniosku pojazd jest samochodem ciężarowym są: świadectwo homologacji wydane przez Firmę "C" sp. z o.o. z siedzibą w W. (jest Pan w jego posiadaniu), karta pojazdu wydana przez właściwy Urząd Miejski, dowód rejestracyjny pojazdu.

Przedmiotowy samochód nabył Pan celem użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych budynków i budowli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt G-4125/07) przysługuje prawo dokonania korekty ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz korekty deklaracji (VAT - 7) za okres od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., za poszczególne miesiące rozliczeniowe, związane z tym, że przysługuje Panu prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu ciężarowego o ładowności niższej niż określona według wzoru, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i nie spełniającego po 22 sierpnia 2005 r. wymagań do odliczenia podatku naliczonego, wprowadzonych w życie nowelizacją ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. oraz czy opisane powyżej odliczenie od podatku należnego wyszczególnionego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa będzie przysługiwało także po dniu 1 stycznia 2009 r. do dnia sprzedaży lub likwidacji samochodu ciężarowego opisanego we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując za podstawę stwierdzenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. stanowiące, iż Polska w zakresie podatku od wartości dodanej po wejściu do Unii Europejskiej bezpodstawnie wprowadziła ograniczenia w uprawnieniach do odliczenia podatku naliczonego przysługujące przed dniem 30 kwietnia 2004 r., należy uznać, że przysługuje mu prawo do korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu ciężarowego. Powyższe uprawnienie będzie przysługiwało także od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia sprzedaży lub też likwidacji opisanego samochodu ciężarowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku naliczonego regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie dokonuje się również w odniesieniu do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego została uregulowana w Dziale IX Odliczenia i zwrot podatku. Odliczenie częściowe (art. 86 i następne).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Po dniu 22 sierpnia 2005 r., tj. po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy regulujące ww. kwestie posiadają następujące brzmienie.

Artykuł 86 ust. 3 ustawy stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Analiza powyższych regulacji pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT potwierdzające zakup paliwa lub też za następne okresy, należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższa regulacja umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, jednakże ogranicza termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. zakupił Pan na potrzeby firmy samochód ciężarowy marki Citroen Berlingo, o dopuszczalnej masie całkowitej 1840 kg i dopuszczalnej ładowności 649 kg. Dokumentem potwierdzającymi powyższe informacje jest świadectwo homologacji.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu ciężarowego i dokonania w związku z tym korekty deklaracji. Z uwagi jednak na ograniczenia czasowe wynikające z treści art. 86 ust. 13 ustawy, przysługuje Wnioskodawcy prawo do korekty deklaracji za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego podatku wynikającego z faktur dotyczących nabycia paliwa do ww. samochodu. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa. Zarówno prawo do złożenia korekty, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie wówczas gdy pojazd ten wykorzystywany był (jest) do działalności opodatkowanej i nie zachodziły (nie zachodzą) ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż tut. organ nie rozstrzygał kwestii zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w tym zakresie nie przedstawiono własnego stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.