ITPP2/443-153/09/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 listopada 2005 r. Spółka zakupiła prawo wieczystego użytkowania, oznaczone w ewidencji gruntów jako działki 19, 20 i 21 o powierzchni 2,7 ha, oraz znajdujące się na tym gruncie budynki stanowiące odrębne nieruchomości. Cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania została określona na kwotę 51.000 zł, a cena budynków na kwotę 349.000 zł. Cena nie zawierała podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, dostawa budynków i budowli trwale z gruntem związanych stanowiła towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i korzystała ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 41 ust. 1 pkt 2, a sprzedaż wieczystego użytkowania-sprzedaż usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była zwolniona z podatku na mocy § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W chwili obecnej, z uwagi na dekoniunkturę na rynku, Spółka zamierza wydzielić z przedmiotowej nieruchomości niezabudowaną działkę i ją sprzedać. Wskazała, iż nie zajmuje się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, że nie kupowała nieruchomości z zamiarem jej dalszej odprzedaży, oraz że w przedmiotowej nieruchomości nie dokonywała żadnych prac modernizacyjnych. Wg planu zagospodarowania przestrzennego wydzielona działka przeznaczona jest pod produkcję, usługi i handel. Wskazano, iż budynki oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i od chwili zakupu wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wydzielonej działki niezabudowanej - prawa wieczystego użytkowania - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, pojawiają się interpretacje wynikające z wykładni Dyrektywy 2006/112/WE i wyroku ETS w sprawie C-230/94, które wskazują, iż celem ustawodawcy było obciążenie podatkiem od towarów i usług wyłącznie podmiotów profesjonalnych. Aby ustalić, czy ktoś działa jako podatnik trzeba sprawdzić, czy robi to w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy oraz czy podejmuje czynności z zamiarem prowadzenia działalności w sposób częstotliwy. Uznanie za podatnika może nastąpić jedynie, gdy występuje jako handlowiec, a więc dokonuje profesjonalnie obrotu gruntem. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, a więc okazjonalna sprzedaż nie powinna powodować obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u sprzedawcy działającego poza profesjonalnym obrotem. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych: orzeczenie NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 603/06), orzeczenie WSA z Wrocławia z dnia 20 października 2007 r. (I SA/Wr 830/06) i stwierdziła, że z uwagi na powyższe poglądy w literaturze i orzecznictwie, Spółka może skorzystać ze zwolnienia, ponieważ nie wykonuje sprzedaży nieruchomości profesjonalnie, a czynność ma charakter sporadyczny. Z uwagi no to, że budynki przy ich nabyciu korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania wydzielonej, niezabudowanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za działalność gospodarczą uznaje się czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej. Tak więc warunkiem niezbędnym dla uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że występuje on w takim zakresie.

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zwalnia się od podatku - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług - dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Wskazać należy, iż powyższa regulacja do dnia 1 grudnia 2008 r. znajdowała się w § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w listopadzie 2005 r. Spółka zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntów, oraz znajdujących się na nim budynków. Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, dostawa budynków i budowli trwale z gruntem związanych stanowiła towar używany i korzystała ze zwolnienia. Również sprzedaż wieczystego użytkowania była zwolniona od podatku na mocy § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Obecnie Spółka zamierza wydzielić z przedmiotowej nieruchomości niezabudowaną działkę i ją sprzedać. Wskazała, że nie zajmuje się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie kupiła ww. nieruchomości z zamiarem jej odprzedaży oraz nie dokonywała żadnych prac modernizacyjnych. W planie zagospodarowania przestrzennego wydzielona działka przeznaczona jest pod produkcję, usługi i handel. Budynki oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej wyłączenia z obowiązku opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu, z uwagi na fakt, iż Spółka nie prowadzi profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a czynność ta będzie sporadyczna. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, iż - jak wynika z treści złożonego wniosku-zakupu nieruchomości gruntowej z położonymi na niej budynkami dokonał podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tj. Spółka (od listopada 2005 r. jest Jej własnością). Zakup ten był związany z posiadanym przez Wnioskodawcę statusem podatnika podatku od towarów i usług, oraz prowadzoną działalnością gospodarczą. W efekcie dokonując w przyszłości sprzedaży nieruchomości, Spółka będzie zbywa część własnego majątku, wpisanego do ewidencji środków trwałych, wykorzystywanego do wykonywania czynności objętych regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż sprzedaż składników majątku trwałego, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, co do zasady stawka podatku wynosi 22%. Zarówno w ustawie jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca nie przewidział opodatkowania zbycia wieczystego użytkowania gruntów niezabudowanych stawkami obniżonymi, jak również nie przewidział zwolnienia tych czynności od podatku od towarów i usług.

Także dostawa działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści wyżej przytoczonych przepisów wskazać należy, iż - jak wynika z wniosku - przedmiotem sprzedaży nie będą budynki trwale związane z gruntem, ale wydzielona z zabudowanej nieruchomości niezabudowana działka, dlatego nie ma zastosowania w tym przypadku przepis art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych gruntów niezabudowanych podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-230/94 w sprawie Renate Enkler przeciwko Finanzamt Homburg, wskazać należy, iż zapadło ono w innym stanie faktycznym, gdyż ETS rozstrzygał sprawę osoby fizycznej, gdzie przedmiotem było rozpoznanie znamion prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w związku z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wykorzystywaniem samochodu kempingowego do celów prowadzenia działalności gospodarczej (najem) oraz na potrzeby osobiste.

Końcowo należy wskazać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06, dotyczyło sytuacji, w której sprzedający grunty był rolnikiem indywidualnym, nie był jednak podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast orzeczenie z dnia 20 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 830/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Wrocławia, rozstrzygało sprawę osoby fizycznej, która dokonała sprzedaży działek, powstałych po podzieleniu gruntu stanowiących jej majątek własny. Jak wynika z ww. wyroków, każdorazowo rozpoznawana była sprawa osoby fizycznej, posiadającej majątek osobisty. Wobec powyższego powołane wyroki nie mogą być utożsamiane ze sprzedażą działki, która wykorzystywana była przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.