ITPP2/443-1528/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), uzupełnionym w dniach 27 stycznia 2012 r. oraz 2 lutego 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z przerobieniem samochodu osobowego na pojazd o przeznaczeniu specjalnym (bankowóz) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do jego napędu - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 27 stycznia 2012 r. oraz 2 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z przerobieniem samochodu osobowego na pojazd o przeznaczeniu specjalnym (bankowóz) oraz prawa do odliczenia paliwa służącego do jego napędu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i usług rachunkowo-księgowych. Jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Do celów działalności gospodarczej nabyła Pani samochód osobowy Renault Clio i odliczyła 60% podatku naliczonego - nie więcej niż 6.000 zł.

Samochód ten wykorzystywany jest wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Służy do wyjazdów m.in. do: klientów, urzędów skarbowych, ZUS i banku - aby pobrać z konta firmowego pieniądze lub je wpłacić - stosownie do potrzeb bieżących firmy. Ze względu na bezpieczeństwo transportu środków pieniężnych, rozważa Pani możliwość przerobienia samochodu osobowego na samochód specjalny do przewożenia pieniędzy - bankowóz.

Po przerobieniu samochód będzie spełniał wymagania techniczne określone odpowiednio w załączniku 3, 4 albo 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Po wyposażeniu samochodu w pojemnik specjalistyczny klasy D wraz z trezorem, w modułowy system alarmowy oraz system lokalizacji satelitarnej i sygnalizacji napadu, bankowóz będzie zakwalifikowany do grupy pojazdów specjalnych - bankowóz typu "C". Zostanie to zgłoszone i odnotowane w dowodzie rejestracyjnym samochodu.

Samochód po jego przerobieniu będzie używany głównie do przewożenia wartości pieniężnych. Nie wyklucza się jednak wykorzystywania samochodu także do innych celów - przy okazji transportu pieniędzy lub powrotu z banku po wpłacie pieniędzy, samochód będzie wykorzystywany "po drodze" do załatwiania innych spraw, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwe odliczanie podatku naliczonego od paliwa i od zakupu samochodu w pełnej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany kwalifikacji pojazdu z samochodu osobowego na bankowóz, potwierdzonej wpisem w dowodzie rejestracyjnym nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa oraz będzie mógł sporządzić korektę podatku naliczonego od zakupu samochodu na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poprzez korektę podatku naliczonego od środków trwałych (art. 91 ust. 7 ww. ustawy). Stwierdziła Pani, że samochód będzie spełniał warunki do uznania go za samochód specjalny, do którego nie stosuje ograniczeń w zakresie prawa do odliczeń podatku naliczonego od paliwa oraz zakupu samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy.

Ww. załącznik zawiera następujący wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5:

W objaśnieniu do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach.

W świetle art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), przez "pojazd specjalny" należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W świetle § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) - dalej rozporządzenie - bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Według § 10 ust. 1 rozporządzenia, wymagania techniczne bankowozów określają załączniki do rozporządzenia:

Według załącznika nr 5 do rozporządzenia ("Ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C"):

Ze złożonego wniosku wynika, że do celów działalności gospodarczej nabyła Pani samochód osobowy Renault Clio i odliczyła 60% podatku naliczonego - nie więcej niż 6.000 zł. Samochód jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze względu na bezpieczeństwo transportu środków pieniężnych rozważa Pani możliwość przerobienia samochodu osobowego na samochód specjalny do przewożenia pieniędzy - bankowóz. Po przerobieniu samochód będzie spełniał wymagania techniczne określone odpowiednio w załączniku 3, 4 albo 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Po wyposażeniu samochodu w pojemnik specjalistyczny klasy D wraz z trezorem, w modułowy system alarmowy oraz system lokalizacji satelitarnej i sygnalizacji napadu bankowóz będzie zakwalifikowany do grupy pojazdów specjalnych - bankowóz typu "C". Zostanie to zgłoszone i odnotowane w dowodzie rejestracyjnym samochodu. Po przerobieniu samochód będzie używany głównie do przewożenia wartości pieniężnych. Nie wyklucza się jednak wykorzystywania go także do innych celów - przy okazji transportu pieniędzy lub powrotu z banku po wpłacie pieniędzy, samochód będzie wykorzystywany "po drodze" do załatwiania innych spraw, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na tym tle powzięła Pani wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z przerobieniem samochodu osobowego na pojazd o przeznaczeniu specjalnym (bankowóz) oraz prawa do odliczenia paliwa służącego do jego napędu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przyjmuje się za opisem zdarzenia przyszłego, że po przerobieniu samochód będzie spełniał wymagania techniczne określone w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). W tym kontekście należy jedynie zaznaczyć, że zakres "przeróbek" wskazany we wniosku nie pozwala stwierdzić, że wymagania techniczne określone w ww. rozporządzeniu z dnia 7 września 2010 r. zostaną spełnione, w szczególności nie wskazano, że samochód poddawany badaniu (a następnie eksploatowany jako specjalny - bankowóz) będzie połączony z zewnętrznym systemem lokalizacji satelitarnej i systemem sygnalizacji napadu, jak również, że system transmisji alarmu montowany w samochodzie będzie przekazywać co najmniej informacje określone w załączniku nr 5 pkt 5 do ww. rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że - wbrew Pani opinii - w związku z faktem "przerobienia samochodu osobowego na samochód specjalny - bankowóz", nie nabędzie Pani prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej jego nabycie. Powyższe wynika z faktu, iż w momencie nabycia przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, a przepisy ustawy nie przewidują możliwości skorygowania "in plus" odliczonego podatku naliczonego, w sytuacji późniejszego przerobienia go na pojazd o przeznaczeniu specjalnym. W konsekwencji bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii sposobu dokonania korekty ("in plus") podatku naliczonego.

Ponadto sam fakt przystosowania ww. samochodu do przeznaczenia specjalnego nie będzie uprawniał do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do jego napędu. Skoro bowiem prawo to przysługuje w związku z nabyciem paliwa, które ma służyć do napędu pojazdu o specyficznym przeznaczeniu, wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z niego. Należy wskazać, że aby móc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do napędu samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Tytułem przykładu można wskazać wykorzystywanie bankowozu do świadczenia usług przewozu utargu. Nie jest natomiast - w ocenie tut. organu - taką działalnością wykonywanie przez Panią usług doradztwa podatkowego oraz usług rachunkowo-księgowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.