ITPP2/443-152/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 15 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szkoły i gminy napisały i wygrały projekty na wyrównywanie szans edukacyjnych i zapewnienie wysokiej jakości usług edukacyjnych świadczonych w systemie oświaty (wyrównywanie szans na obszarach wiejskich w przedszkolach i szkołach podstawowych), następnie ogłosiły przetarg na wykonanie usług w tym zakresie. Firma Pani (...), która nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zgłosiła ofertę na przeprowadzenie tych usług. Usługi te polegają na przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć z programów ogólnorozwojowych dla dzieci, mających na celu między innymi: nauczanie lub podniesienie sprawności czytania, pisania, rozwój naturalnej pasji odkrywania świata poprzez realizację szeregu eksperymentów fizycznych, chemicznych, zdobywania wiedzy w ciekawy sposób, zachęcający dzieci do nauki w przyjazny dla nich sposób, przez osoby posiadające przygotowanie pedagogiczne (nauczycieli). Pani, jako właścicielka firmy, posiada między innymi świadectwo ukończenia Kursu Kwalifikacyjnego Pedagogicznego dla czynnych zawodowo nauczycieli. Niektóre usługi wykonywane są przez Panią osobiście, a pozostałe przez nauczycieli zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło. Umowy o świadczenie ww. usług (z danego projektu) zawarła Pani bezpośrednio z gminą lub szkołą. Projekty te finansowane są w całości ze środków UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez... ww. usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi korzystają ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie ust. 1 pkt 27 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei z analizy ust. 1 pkt 27 ww. artykułu wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgłosiła Pani ofertę dotyczącą świadczenia usług polegających na przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć ogólnorozwojowych dla dzieci z przedszkoli i szkół podstawowych mających na celu między innymi: nauczanie lub podniesienie sprawności czytania, pisania, rozwój naturalnej pasji odkrywania świata poprzez realizację szeregu eksperymentów fizycznych, chemicznych, zachęcających ich do nauki. Posiada Pani między innymi świadectwo ukończenia Kursu Kwalifikacyjnego Pedagogicznego dla czynnych zawodowo nauczycieli. Niektóre usługi wykonywane są osobiście przez Panią, a pozostałe przez nauczycieli zatrudnionych na umowę. Umowy o świadczenie ww. usług zawarła Pani bezpośrednio z gminą lub szkołą. Firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Projekty finansowane są w całości ze środków UE.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W przedmiotowej sprawie nie ma także zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, skoro - jak wynika z treści wniosku - nie łączy Pani bezpośrednia relacja umowna z uczniami (ich rodzicami), bowiem ww. usługi świadczy na zlecenie gminy lub szkoły, niezależnie od tego, czy świadczy je Pani osobiście, czy za pośrednictwem zatrudnionych nauczycieli.

W konsekwencji, w związku z tym, iż ww. usługi nie zostały objęte zwolnieniem, ani stawką preferencyjną na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, należy stwierdzić, że podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.