ITPP2/443-15/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 22 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka do dnia 22 marca 2010 r. prowadziła działalność w zakresie produkcji i montażu różnego rodzaju osprzętu elektrycznego. Znaczna część działalności polegała na produkcji (montażu) rozdzielnic elektrycznych z powierzonych materiałów.

Na mocy umowy zawartej dnia 22 marca 2010 r. Spółka sprzedała zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa firmie "E". Zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała następujące elementy:

W ramach umowy przekazane zostały (jako element know-how) także specjalne wymagania dodatkowe dotyczące montowanych produktów (rozdzielnic niskiego napięcia) opisane w dokumentacji technicznej i instrukcji montażowej.

Spółka sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą określone składniki majątkowe oraz kontakty z określonymi klientami, spółce "E", przy czym pozostawiła sobie pewne składniki majątkowe, które przekazała do używania firmie "B", będącej spółką - siostrą Spółki. Spółki "E" oraz "B" nie są w żaden sposób powiązane, ani kapitałowo, ani osobowo, ani majątkowo. Obecnie Spółka nie prowadzi faktycznie żadnej działalności. Pozostała po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalność jest obecnie wykonywana przez spółkę "B", która produkuje rozdzielnice niskiego napięcia dla dotychczasowych klientów Spółki, innych niż kontrahenci spółki "E". Wykonywane rozdzielnice - te, które wykonywane były dotychczas dla klientów przejętych przez "E" oraz te, które wykonywane były dla klientów, przejętych przez spółkę "B" - różnią się między sobą i w istocie pozostają indywidualnymi produktami wykonywanymi według dokładnych wytycznych konkretnych kontrahentów. Firma "E" nie wykonuje tych samych produktów, które produkowane są przez "B" na przejętej do używania części przedsiębiorstwa Spółki. Ani Spółka (zbywca), ani spółka "B" (która przejęła pozostałe aktywa Spółki) nie produkują towarów dla klientów, dla których produkcję (montaż) przejęła spółka "E" (nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W Spółce nie było wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do produktów wykonywanych na rzecz poszczególnych kontrahentów, gdyż w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkie zobowiązania i należności od dotychczasowych kontrahentów, którzy zostali przejęci wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przez "E", zostały przez Spółkę uregulowane. Rozrachunków z tymi klientami od chwili sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonywała już tylko firma "E".

Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy pomocy nabytych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystując nabyte know-how oraz posługując się przejętymi pracownikami i kadrą zarządzającą, od razu rozpoczął działalność w zakresie montażu rozdzielnic elektrycznych. Usługi te są wykonywane na zlecenie spółki-matki, firmy z siedzibą w Danii. Zbywca oraz nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Powiązania nie występują także pomiędzy firmami macierzystymi. Zarówno zbywca, jak i nabywca prowadzą w Polsce działalność podlegającą opodatkowaniu i mają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie stosują odliczeń częściowych.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży zespołu majątkowego.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, iż intencją Spółki jest otrzymanie interpretacji przepisów podatkowych rozstrzygającej, czy sprzedane składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co skutkować będzie uznaniem transakcji za podlegającą opodatkowaniu, bądź nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywana transakcja jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy. Powołując definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy, Spółka wskazała, iż w zespole składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) muszą łącznie występować trzy zasadnicze elementy:

* wyodrębnienie organizacyjne i finansowe;

* przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* możliwość funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W kontekście powyższego Spółka stwierdziła, że przedmiotem transakcji był właśnie zorganizowany i wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych charakteryzujący się powyższymi trzema cechami, ponieważ przedmiotem transakcji były nie tylko składniki majątkowe (meble przystosowane do wykonywania prac montażowych, narzędzia, maszyny), ale również wiele praw ściśle związanych z prowadzoną uprzednio przez Spółkę działalnością.

Wskazała, że przedmiotem transakcji były:

* Prawo do podnajmowania pomieszczeń, które zostały specjalnie przystosowane do prowadzenia działalności, wobec czego nabywca nie musiał adaptować pomieszczeń tylko mógł od razu rozpocząć swoją działalność.

* Prawo do podpisania umów z dotychczasowymi pracownikami i członkami kadry administrującej Spółki (nie nastąpiło przejęcie pracowników w trybie przewidzianym w art. 22¹ Kodeksu pracy, jednakże na mocy umowy nabywca uzyskał prawo do zatrudnienia dotychczasowych pracowników Spółki). Byli to pracownicy przeszkoleni, którzy od razu po podpisaniu umowy o pracę mogli rozpocząć wykonywanie merytorycznej pracy oraz kadra zarządzająca posiadająca wiedzę o dotychczasowym funkcjonowaniu zbywcy, wiedzę techniczną i organizacyjną w zakresie know-how związanego z prowadzoną działalnością.

* Kontakty z dostawcami, dzięki którym nabywca uzyskał korzystniejsze warunki transakcji, których nie miałby, gdyby rozpoczynał swoja działalność "od zera" (Spółka nadmieniła, że przeniosła na nabywcę również swoje upusty i inne korzyści przysługujące Jej u pozostałych usługodawców).

* Prawo do korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w budynku, będącym przedmiotem podnajmu.

* Know-how związane z dotychczasową działalnością, utrwalone w formie stosownej dokumentacji. Zasadniczą jego częścią jest wiedza techniczna dotycząca produkowanych (montowanych) - obecnie przez spółkę "E" - produktów. Wiedza i dokumentacja związane są z wdrożonym i stosowanymi w Spółce procedurami mającymi znaczenie dla działalności, Dotyczącymi m.in. wypracowanych i stosowanych standardów w zakresie ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny pracy, procedur pakowania gotowych produktów, załadunku oraz rozładunku transportów, procedury lutowania, karty ryzyka zawodowego, itp.

Spółka zwróciła uwagę, że wśród zbywanego majątku nie było żadnego prawa własności nieruchomości, ponieważ Spółka prawa takiego nie posiadała. W ramach opisywanej transakcji na spółkę "E" przeniesiono również niektóre z zobowiązań Spółki, w tym - powstające na podstawie umów o charakterze ciągłym (np. dotyczące umów z operatorami telekomunikacyjnymi). Jak Spółka wskazała, zobowiązań tych nie jest wiele, ponieważ przed realizacją transakcji zostały spłacone. W Jej ocenie, trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu, co do zasady pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie, statusu zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09.

Spółka stwierdziła, że powyższe wskazuje, iż przedmiotem transakcji był zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Zaznaczyła, iż wprawdzie przenoszony na nowego nabywcę zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) nie był formalnie w Spółce wyodrębniony, jednakże formalne wyodrębnienie nie jest wymagane. Może ono wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny. Wskazała, że takie stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 r., znak IPPP1/443-183/10-4/MP. Według Spółki z chwilą zbycia doszło do takiego faktycznego wyodrębnienia, gdyż całość aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności dla określonych klientów przejął nabywca - spółka "E".

Wskazała ponadto, że z interpretacji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4 maja 2005 r., znak DP/P1/423-0022/05/AP wynika, iż pełne wyodrębnienie pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, powinno nastąpić najpóźniej na dzień wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki. W przedmiotowej sprawie takie wyodrębnienie nastąpiło bezpośrednio przed zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka w wyniku transakcji nie pozbyła się wprawdzie całości swego majątku, lecz nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że przenoszone składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż były one wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, nadawały się do realizacji określonych działań i mogły funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Powyższe - jak wskazała Spółka - potwierdza też stanowisko prezentowane w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1595/09, w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 666/08.

Spółka wskazała, że wcześniej nabywca nie miał w Polsce żadnego majątku, ani nie prowadził działalności. Od razu po nabyciu przedmiotowych składników majątkowych, podjął i realizuje - w oparciu o nie - działalność, a więc stały się one u niego przedsiębiorstwem. Nabyte od Spółki składniki majątku spowodowały, że posiada on własną, odrębną grupę klientów, wykwalifikowana kadrę wymaganą do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa, kadrę zarządzającą. Zwróciła uwagę, że warunek posiadania ww. elementów został uznany za istotny dla uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. znak IPPP1/443-256/10-4/AW.

Końcowo Spółka zaznaczyła, że fakt, iż obie strony transakcji nie prowadzą działalności w zakresie sprzedaży zwolnionej i nie korzystają z odliczeń częściowych, zastosowanie wyłączenia przedmiotowej transakcji z opodatkowania nie zmienia zakresu ich uprawnień, jak również nie grozi w niczym budżetowi. Wyłączenie tej transakcji z opodatkowania nie zmieni w żaden sposób prawa do odliczenia ani u nabywcy, ani u zbywcy, a ewentualne opodatkowanie tej transakcji będzie dla budżetu neutralne. Podatek należny u zbywcy będzie podatkiem naliczonym dla nabywcy i będzie u niego podlegać odliczeniu. Rachunek podatkowy dla budżetu przy opodatkowaniu tej transakcji będzie taki sam, jak przy jej wyłączeniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wymienione w powyższym przepisie pojęcie "transakcja zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

W złożonym wniosku Spółka wskazała, że prowadząc działalność w zakresie produkcji i montażu różnego rodzaju osprzętu elektrycznego, na mocy umowy zawartej dnia 22 marca 2010 r., sprzedała firmie "E" zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa, która obejmowała: narzędzia warsztatowe, meble warsztatowe, prawo do podnajmu hali produkcyjnej (wraz z nakładami i wyposażeniem), umowy z operatorami telefonów komórkowych, budowę biura firmy "E" (inwestycja w obcym środku trwałym), prawo do podpisania umów o pracę z wykwalifikowanymi pracownikami Spółki, kontakty z dostawcami, kontakty z przewoźnikami, know-how związane z montażem i produkcją rozdzielnic elektrycznych. W ramach umowy przekazane zostały (jako element know-how) także specjalne wymagania dodatkowe dotyczące montowanych produktów. W związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkie zobowiązania i należności dotyczące dotychczasowych kontrahentów, którzy zostali przejęci przez nabywcę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostały uregulowane. Nabywca, przy pomocy przedmiotowych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystując nabyte know-how oraz posługując się przejętymi pracownikami i kadrą zarządzającą, od razu rozpoczął działalność w zakresie montażu rozdzielnic elektrycznych. Pozostałe w Spółce składniki majątku, tworzące drugą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostały przekazane do używania spółce "B", wobec czego obecnie Spółka faktycznie nie prowadzi żadnej działalności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bezpośrednio przed sprzedażą nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne sprzedawanego majątku. Spółka uregulowała także zobowiązania i należności dotyczące sprzedawanych składników majątku, co wskazuje, że działalność Spółki od strony finansowej prowadzona była w taki sposób, który pozwalał na przyporządkowanie sprzedanemu zespołowi składników majątku należności i zobowiązań oraz ewentualne przejęcie ich przez nabywcę. Nabywca przejął prawa i obowiązki dotyczące umów najmu hali produkcyjnej, wiążące się z zatrudnieniem pracowników Spółki, przejęciem Jej kontrahentów (dostawców, przewoźników i klientów), a także know-how.

Jak wskazano we wniosku, sprzedane składniki majątku stanowiły zespół przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogły funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jeśli zatem sprzedaż przedmiotowych składników majątku faktycznie obejmowała wszystkie płaszczyzny, na których funkcjonuje przedsiębiorstwo, t.j. organizacyjną, funkcjonalną i finansową, uznać należy, że transakcja dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, która to czynność - stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy - nie podlega opodatkowaniu.

Należy jednak zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyodrębniony z przedsiębiorstwa zespół składników majątku tworzy zorganizowaną jego część w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zaznaczenia wymaga, iż tut. organ nie dokonywał oceny zgodności z odpowiednimi przepisami prawa cywilnego możliwości przejęcia praw z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.