ITPP2/443-147/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z adaptacją tych lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z adaptacją tych lokali.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (najem prywatny) i właścicielem piętrowego budynku nabytego w 1990 r., na podstawie aktu notarialnego, jako budynek usługowo-socjalny. Do 2000 r. budynek był wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Po jej zakończeniu lokale były wynajmowane przez Pana, jako osobę prywatną. Na początku 2012 r. księga wieczysta całej nieruchomości została rozbita na: księgę wieczystą - parter budynku, księgę wieczystą - piętro budynku oraz księgę wieczystą - grunty (wieczyste użytkowanie). Ponadto otrzymał Pan decyzję Burmistrza Miasta o przekształceniu nieruchomości usługowo-socjalnej na mieszkaniową. Posiada Pan również zezwolenie na budowę lokali mieszkalnych. W 2012 r. rozpoczął (jako osoba prywatna) przebudowę-adaptację piętra budynku na lokale mieszkaniowe o powierzchni od 40 m² do 55 m². Po zakończeniu adaptacji zamierza Pan sprzedać lokale mieszkalne (jako osoba prywatna), a parter budynku jak dotychczas wynajmować. Nie prowadzi Pan "działalności gospodarczej w wyżej wymienionych zakresach, ale jest czynnym płatnikiem VAT."

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż lokali mieszkalnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie czy będzie Pan mógł odliczyć w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług potrzebnych do adaptacji.

Co oznacza wyrażenie ujęte w " art. 43. § 1 ust. 10a pkt b":

* "wydatki", czy chodzi o wydatki poniesione (faktury) netto czy brutto (z VAT),

* "wartości początkowej tych obiektów".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, sprzedaż lokali mieszkalnych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, mimo "pierwszego zasiedlenia", bo chociaż poniósł wydatki, ale będą one niższe niż 30% wartości początkowej.

Zaznaczył Pan, iż dotychczas nie ujął w deklaracji VAT-7 faktur kosztowych, a co za tym idzie nie odliczył podatku naliczonego. Stwierdził, iż w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych dotyczących adaptacji, zgodnie z art. 86 ustawy.

Wskazał Pan, że jeżeli koszty będą równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej, to sprzedaż lokali będzie opodatkowana stawką 8% i wówczas będzie mógł odliczyć od podatku należnego podatek naliczony. Stwierdził, że z uwagi na fakt, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z " art. 86 13" będzie mógł go odliczyć dokonując korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym "nastąpiło" prawo do obniżenia. Dodał, że obecnie sporządza deklaracje VAT-7 dla najmu, a więc będzie musiał robić korekty tych deklaracji.

W odniesieniu do pytania drugiego wskazał Pan, że w " art. 43 ust. 10a pkt b" jest mowa o "wydatkach" stanowiących 30% wartości początkowej. Uważa Pan, iż chodzi tu o wartość poniesionych wydatków (faktury zakupowe) brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), ponieważ będą one liczone w stosunku do wartości początkowej (całej).

Nadmienił Pan, że w powyższym przepisie mowa jest również o "wartości początkowej". Stwierdził, iż skoro kupił cały budynek w 1990 r., ale wycena piętra została dokonana przez rzeczoznawcę w 2012 r. - przed rozpoczęciem adaptacji, to wartością początkową w tym przypadku będzie wycena rzeczoznawcy z 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze m.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zapisów art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl postanowień ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z ust. 12a tego artykułu - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W art. 41 ust. 12b ustawy wskazano, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Ustęp 12c powołanego artykułu określa, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

W świetle zapisów art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. wyżej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu).

W świetle zapisów ust. 13 tegoż artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (najem prywatny) i właścicielem piętrowego budynku nabytego w 1990 r., na podstawie aktu notarialnego, jako budynek usługowo-socjalny. Do 2000 r. budynek był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a po jej zakończeniu, lokale były wynajmowane. Na początku 2012 r. księga wieczysta całej nieruchomości została rozbita na: księgę wieczystą - parter budynku, księgę wieczystą - piętro budynku oraz księgę wieczystą - grunty (wieczyste użytkowanie). Ponadto uzyskał Pan decyzję o przekształceniu nieruchomości usługowo-socjalnej na mieszkaniową oraz zezwolenie na budowę lokali mieszkalnych. W 2012 r. rozpoczął przebudowę-adaptację piętra budynku na lokale mieszkalne o powierzchni od 40 m² do 55 m². Po zakończeniu adaptacji zamierza Pan sprzedać lokale mieszkalne, a parter budynku jak dotychczas wynajmować.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro przedmiotową inwestycję realizował Pan w celu sprzedaży jej efektów (lokali mieszkalnych), to przysługiwało (będzie przysługiwało) Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do jej realizacji, o ile nie zachodziły/zachodzą/zajdą ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Był (będzie) Pan uprawniony do realizacji ww. uprawnienia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał (otrzyma) faktury potwierdzające poniesione wydatki lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku niedokonania odliczenia w ww. terminach - przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Planowana przez Pana sprzedaż nie będzie bowiem zwolniona od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż - jak wskazuje treść wniosku - będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i w stosunku do przedmiotowych lokali przysługiwało (będzie przysługiwało) Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ze względu na fakt, iż planowana sprzedaż lokali mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej pytania 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).