ITPP2/443-1462/13/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wyliczonej proporcji sprzedaży, w związku z realizacją projektu pn. "E." - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wyliczonej proporcji sprzedaży, w związku z realizacją projektu pn. "E.".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital jest w trakcie realizacji projektu pn. "E.", w ramach Osi Priorytetowej 7 - "Infrastruktura społeczeństwa informatycznego", Działania 7.2 - "Promocja i ułatwianie dostępu do usług teleinformatycznych", Poddziałania 7.2.1 - "Usługi i aplikacje dla obywateli", Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. W celu realizacji powyższego zadania, w wyniku postępowania przetargowego w trybie przetargu nieograniczonego, została zawarta umowa z wykonawcą, przedmiotem której jest informatyzacja Szpitala w zakresie kompleksowej obsługi pacjenta wraz z wdrożeniem e-usług. Dodatkowo, w ramach powyższego projektu, zostaną poniesione wydatki z tytułu m.in. promocji.

Szpital świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, oznaczone wg PKWiU symbolem 85.11, które są zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Szpital jest podatnikiem VAT czynnym i składa deklaracje VAT-7, ponieważ wykonuje również czynności opodatkowane tym podatkiem w zakresie: najmu pomieszczeń, usług sterylizacji, usług parkingowych i innych. Cały podatek naliczony ujął w projekcie jako koszt (wydatek) kwalifikowany, ze względu na przepis art. 86 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie daje możliwości odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wysokość sprzedaży opodatkowanej w odniesieniu do całkowitego obrotu rocznego (określonego zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy), nie przekracza 2%. Wyliczenie proporcji udziału rocznego obrotu, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, to:

Nabyte usługi związane z realizacją projektu, Szpital będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku, jak i czynności opodatkowanych. Wykorzystując nabyte usługi związane z realizacją projektu do czynności zwolnionych od podatku, jak również do czynności opodatkowanych, nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, w myśl art. 90 ust. 2 tej ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z art. 90 ust. 10 powyższej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Wyliczona, po zakończonych latach poprzednich, proporcja sprzedaży za 2011 r. i za 2012 r. nie przekroczyła 2%. Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy Szpital uznał, że proporcja ta wynosi 0%, wobec czego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych z tytułu realizacji ww. projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Szpital, na podstawie wyliczonej proporcji sprzedaży za 2011 r. i 2012 r., nieprzekraczającej 2% (zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że proporcja ta wynosi 0%), nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego ponownie, że nabyte w ramach realizacji projektu usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz czynności opodatkowanych, skoro wysokość sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem w odniesieniu do całkowitego obrotu rocznego, określonego zgodnie z art. 90 ust. 2-8, nie przekroczyła 2% (uznał, że proporcja ta wynosi 0%), to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W związku z tym, że złożony w 2013 r. wniosek dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydaje się na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Przy uwzględnieniu powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że jeśli podatnik podatku od towarów i usług ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cyt. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi ust. 5 omawianego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do ust. 9 cyt. artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według ust. 10 ww. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z wniosku - nabyte, w ramach realizacji projektu, usługi będą wykorzystywane zarówno do sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a Szpital nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, to, mając na uwadze, że - jak wskazał - uznał, że proporcja sprzedaży opodatkowanej w rocznym obrocie za 2012 r. - stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 0%, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie podkreśla się, że prawidłowe określenie proporcji należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości jej wyliczenia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.