ITPP2/443-1450/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i stawki podatku obowiązującej do zamiany gruntów w części zabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i stawki podatku obowiązującej do zamiany gruntów w części zabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z rozbudową Drogowego Przejścia Granicznego w x - poszerzenie drogi nr x (ul. G.) od obwodnicy do planowanego ronda i przebudowie drogi dojazdowej (ul. G.) do drogowego Przejścia Granicznego w x, Wojewoda wystąpił z wnioskiem do S. S.A. o przeniesienie własności nieruchomości będących jej własnością, niezbędnych do realizacji inwestycji. Na potrzeby rozbudowy wydzielono działki o nr geodezyjnych 222/28 o pow. 0,1713 ha, 223/6 o pow. 0,1147 ha i 224/139 o pow. 0,2788 ha. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą z dnia 6 kwietnia 1998 r. przedmiotowe działki przeznaczone są następująco: "03 Z 1/2-1/4 - Ulice zbiorcze, szerokość w liniach rozgraniczających 30,00 m, szerokość jezdni min. 7,00 m. Linia zabudowy w odległości co najmniej 20,00 m od osi drogi". Na części działek istnieje zrealizowana przez S. z własnych środków finansowych budowla w postaci drogi ul. G. z nawierzchnią asfaltową oraz na działkach tych usytuowane są: wodociąg o długości 220 m oraz kanalizacja sanitarna o długości 215 m. Realizując te budowle Spółka odliczała podatek od towarów i usług. Zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym wartość rynkowa nieruchomości gruntowej wynosi 123.126,00 zł. Natomiast wartość szacunkowa i aktualna na datę wizji lokalnej infrastruktury technicznej wynosi: dla nakładów na drogę 104.266,00 zł, sieci wodociągowej 121.917,00 zł oraz sieci kanalizacyjnej 88.332,00 zł. Łącznie nakłady na infrastrukturę: 314.515,00 zł. Razem wartość gruntów i infrastruktury technicznej wynosi 437.641,00 zł. W operacie brak jest stwierdzenia, czy są to wartości zawierające podatek od towarów i usług, czy też nie. Spółka od 2001 r. dzierżawi sieci wodno-kanalizacyjne na podstawie umowy dla P. w G. Zgodnie ze statutem Spółka uzyskała zgodę walnego zgromadzenia na zbycie ww. majątku trwałego. Akcjonariusze zobowiązali Spółkę do posiadania wyceny oraz uzyskania ceny ze sprzedaży majątku nie niższej niż wartość rynkowa wynikająca z wyceny. Z uwagi na to, że Wojewoda nie dysponował środkami pieniężnymi na zakup nieruchomości w Podstrefie G., zaproponował przejęcie przez S. ekwiwalentnej działki Skarbu Państwa, tj. zamianę nieruchomości. Wojewoda wskazał działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 1686/8 o pow. 0,5562 ha, położoną na terenie miasta, wchodzącą w skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa. Wartość rynkowa tej nieruchomości, na podstawie sporządzonej wyceny, wynosi 437.618,00 zł. W uwagach i zastrzeżeniach tejże wyceny zawarty jest zapis, że wyliczona wartość nieruchomości jest szacunkowa i nie zawiera podatku od towarów i usług oraz integralną częścią wyceny jest operat szacunkowy dotyczący wyceny działek gruntów i poniesionych nakładów w S. Podstrefa G. Brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który swoimi ustaleniami obejmowałby nieruchomość 1686/8, a także nie ma decyzji o warunkach zabudowy. W zawiązku z tym, sprzedaż tej nieruchomości będzie korzystała ze zezwolenia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Po sporządzeniu aktu notarialnego przenoszącego własność wyżej opisanych nieruchomości S. wystawi fakturę oraz zażąda wystawienia faktury na nabywaną przez Spółkę nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy właściwe jest stanowisko, że:

* w przypadku dokonania sprzedaży (zamiany) ww. nieruchomości Spółka wystawiając fakturę jako podstawę do opodatkowania przyjmie wartość wykazaną w operacie rzeczoznawcy majątkowego.

* do "wartości gruntu i budowli drogi doliczy podatek od towarów i usług w wysokości 23%", natomiast w stosunku do budowli sieci wodno-kanalizacyjnej zastosuje, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając fakturę na sprzedaż działek o nr 222/8, 223/6, 224/139 o ogólnej powierzchni 0,5648 ha oraz infrastruktury technicznej, ustaloną kwotę w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego, ogółem 437.641,00 zł, wykaże jako wartość netto. Do "wartości gruntu i budowli drogi doliczy podatek w wysokości 23%", natomiast sieci wodno-kanalizacyjne, z uwagi na fakt, że są od 2001 r., dzierżawione przez P. w G., na podstawie art. 43 ust. 10 będą korzystały ze zwolnienia z podatku. Przedmiotowa sprzedaż (zamiana) będzie zgodna z Uchwałą Walnego Zgromadzenia S. S. A., wyrażającą zgodę na sprzedaż ww. majątku trwałego za cenę nie niższą niż wynikającą z wyceny. Różnica wynikająca w wystawionych faktur będzie podlegała dopłacie. W przedmiotowej sprawie celem sprzedaży przez S. nieruchomości gruntowej wraz z infrastrukturą techniczną położonej na terenie Podstrefy G. o łącznej wartości 437.641,00 zł jest zamiana gruntów z Wojewodą na nieruchomość położoną w E., nr 1686/8, dla której rzeczoznawca dokonał wyceny tej działki na kwotę 437.618,00 zł. Zgodnie z zapisami w operacie działki położonej w E., wyliczona wartość nieruchomości jest szacunkowa i nie zawiera podatku od towarów i usług, a jej integralną częścią jest operat szacunkowy dotyczący wyceny działek gruntów i poniesionych nakładów S. Podstrefa G. W operacie szacunkowym dotyczącym nieruchomości położonych w G., będących własnością S. brak jest bezpośredniego zapisu, że podane wartości nie zawierają od towarów i usług. Ponieważ wycena nieruchomości położonych na terenie G. jest integralną częścią wyceny ww. działki położonej na terenie miasta E. S. przyjmuje je jako wartości niezawierające również podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na podstawie ust. 11 cyt. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Na podstawie ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 46 § 1 ustawy a dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl ust. 3a cyt. artykułu, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 8 cyt. artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza dokonać zamiany nieruchomości gruntowej składającej się z trzech działek. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość gruntu i infrastruktury technicznej wynosi ogółem 437.641,00 zł. Na części działek istnieje zrealizowana przez S. z własnych środków finansowych budowla w postaci drogi ul. G. z nawierzchnią asfaltową oraz na działkach tych usytuowane są: wodociąg o długości 220 m oraz kanalizacja sanitarna o długości 215 m. Realizując te budowle Spółka odliczała podatek od towarów i usług. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna od 2001 r. jest przedmiotem dzierżawy. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki te przeznaczone są następująco: "03 Z 1/2-1/4 - Ulice zbiorcze, szerokość w liniach rozgraniczających 30,00 m, szerokość jezdni min. 7,00 m. Linia zabudowy w odległości co najmniej 20,00 m od osi drogi".

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży (zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Należy podkreślić, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że jeżeli cena (kwota należna) sprzedaży przez Spółkę ww. nieruchomości będzie odpowiadała wartości ustalonej w operacie szacunkowym powiększonej o podatek należny, podstawą opodatkowania - zgodnie ze stanowiskiem Spółki - będzie ww. kwota, pomniejszona o kwotę podatku. Jeżeli jednak cena sprzedaży będzie odpowiadać kwocie określonej w operacie szacunkowym, to - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podstawą opodatkowania będzie ta kwota, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż budowli (wodociągu i kanalizacji) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ww. ustawy. W związku z treścią art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ww. infrastruktura, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Natomiast sprzedaż drogi, przy budowie której Spółka odliczyła podatek naliczony nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ale będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Tą samą stawką, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana dostawa gruntu, na którym znajduje się droga.

Ponadto należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem dostawy będą działki gruntu niezabudowane, z uwagi na fakt, że są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, ich dostawa również podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży w drodze zamiany przez Wojewodę Warmińsko-Mazurskiego działki gruntu, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną w ww. zakresie powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.