ITPP2/443-1429/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług spedycji międzynarodowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług spedycji międzynarodowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prawa handlowego (podatnik podatku od towarów i usług) świadczy usługi na podstawie umów spedycji uregulowanych w art. 794 i następnych Kodeksu cywilnego. Stosuje Ogólne Polskie Warunki Spedycyjne, a usługi oznacza symbolem PKWiU z 2008 r. 52.29.12.0 "pozostałe usługi spedycji towarów". Prowadząc działalność gospodarczą działa w imieniu własnym, lecz na rzecz osób trzecich, zlecając wykonanie usługi spedycji. Zleceniodawcami są podatnicy krajowi, z Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. Spółka wykonuje wyłącznie czynności logistyczne, zlecając wybranym przez siebie podwykonawcom realizację poszczególnych czynności składających się na świadczenie usług spedycji, gdyż nie posiada własnej bazy transportowej, przeładunkowej i składowej. Nie refakturuje poszczególnych zakupionych usług, lecz stosuje własne cenniki i stawki umowne za całą usługę spedycji. Stawki te zależą od wielkości i częstotliwości zleceń, nakładu pracy logistycznej, terminów płatności i polityki akwizycyjnej. Usługa na fakturze jest określona jako usługa spedycji w eksporcie lub w imporcie, z wyszczególnieniem dodatkowych elementów objętych usługą, jeżeli takie jest życzenie zleceniodawcy. W przypadku, gdy na podstawie przepisów rozdziału 3 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia jest terytorium kraju, poszczególne czynności wchodzące w skład usługi mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku (23% lub 0%). Generalnie, usługi spedycji międzynarodowej korzystają na podstawie art. 83 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy, ze stawki 0%, z wyłączeniem tych czynności, które nie spełniają wymogu określonego w ust. 1 pkt 20 powyższego artykułu. Wówczas zastosowanie ma stawka 23%. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Podatnikiem, dla celów określenia miejsca świadczenia usług, jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. art. 28f ust. 1a ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego jest terytorium kraju, o ile transport w całości jest wykonany na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy od dnia 1 lipca 2011 r. art. 28f ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług spedycji międzynarodowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa spedycji międzynarodowej, pomimo że w jej skład wchodzi także element transportu międzynarodowego, którego część fizycznie odbywa się na terytorium kraju, nie jest usługą transportu, o której mowa w omawianym przepisie i nie można żądać wyłączenia elementu transportu z całej usługi spedycji. Miejscem świadczenia usługi spedycji na rzecz podatnika z kraju trzeciego jest miejsce, gdzie zleceniodawca posiada siedzibę. Spółka zaznaczyła, że umowy transportu i spedycji są uregulowane w ustawie - Kodeks cywilny. Po powołaniu treści art. 774 k.c. wskazała, że usługi objęte określeniem "spedycja" a stanowiące przedmiot umowy uregulowanej w art. 794 k.c., związane są ściśle z przewozem, a w stosunku do samego przewozu mają charakter zewnętrzny. Usługa spedycji jest usługą szerszą, złożoną, a jednym z jej elementów może być, choć nie zawsze, transport towaru. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wydziela się dla potrzeb opodatkowania pojedynczych składników usługi, gdyż przedmiotem przepisów jest usługa zasadnicza. Zdaniem Spółki, innym, niezależnym od powyższego argumentem potwierdzającym, że dodany art. 28f ust. 1a ustawy nie dotyczy usług świadczonych przez nią, jest zapis mówiący o transporcie wykonywanym w całości na terytorium kraju. Przepis ten nie odnosi się do usług, które dotyczą towarów przemieszczanych przez terytoria dwóch lub więcej krajów, bądź też kraju i terytorium poza Unią Europejską, chociażby usługa Spółki dotyczyła tylko części łańcucha transportowego. W ocenie Spółki, dla określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników z kraju trzeciego, prawidłowo stosuje przepis ogólny t.j. art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne, niż wynikające z ww. przepisu zasady ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

* podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 k.c.),

* podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora (art. 798 k.c.),

* ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze (art. 799 k.c.).

Stosownie do art. 774 k.c., przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy.

Z powyższych przepisów wynika, iż pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu, bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwianie wszelkich formalności związanych ze spedycją i wypełnianie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonywać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie, natomiast usługa transportu realizowana jest w oparciu o umowę przewozu osób bądź rzeczy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka - podatnik podatku od towarów i usług - świadczy usługi na podstawie umów spedycji. Prowadząc działalność gospodarczą, działa w imieniu własnym, lecz na rzecz osób trzecich. Zleceniodawcami ww. usług są m.in. podatnicy z krajów trzecich. Spółka wykonuje wyłącznie czynności logistyczne, zlecając podwykonawcom realizację poszczególnych czynności składających się na świadczenie usług spedycji międzynarodowej, gdyż nie posiada własnej bazy transportowej, przeładunkowej i składowej. Nie refakturuje poszczególnych usług, lecz stosuje własne cenniki i stawki umowne za całą usługę spedycji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że ustawodawca w odniesieniu do usług spedycji międzynarodowej, nie określił odrębnego miejsca świadczenia niż wynikające z ogólnej zasady. Zatem uwzględniając fakt, iż kontrahenci z krajów trzecich są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a z treści wniosku nie wynika aby posiadali stałe miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego państwa niż ich siedziby, miejscem świadczenia i opodatkowania usług spedycji międzynarodowej - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium państwa trzeciego, w którym kontrahenci posiadają swoje siedziby. Zatem, jak słusznie wskazała Spółka, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 28f ust. 1a ustawy.

Jednocześnie tut. organ informuje, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej dla świadczonych przez Spółkę usług spedycji z uwagi na fakt, że nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.