ITPP2/443-1424/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 28 lutego i 28 marca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia kanalizacji sanitarnej dla miejscowości Z i Y wraz z kolektorem tłocznym do O. - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 28 lutego i 28 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia kanalizacji sanitarnej dla miejscowości Z. i Y. wraz z kolektorem tłocznym do O.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, która jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadziła inwestycje - Budowa kanalizacji sanitarnej dla miejscowości Z. i Y. wraz z kolektorem tłocznym do O. (dalej infrastruktura).

Zakończenie inwestycji zostało udokumentowane protokołem odbioru w 2011 r. Następnie umową użyczenia z dnia 1 kwietnia 2012 r. infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania "P." Sp. z o.o. W związku faktem, że po wybudowaniu początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie z "P." Sp. z o.o. (zakładem budżetowym) umowy dzierżawy należącej do Gminy infrastruktury. Spółka nie będzie dysponentem sieci na podstawie nieodpłatnego przekazania. Jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy i świadczyć będzie nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi odprowadzania ścieków. W praktyce miało się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby ze spółką umowę dzierżawy. Z drugiej strony spółka świadczyłaby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie zawartej z nimi umowy, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zmiana przeznaczenia miałaby polegać na tym, że Gmina zawarłaby ze spółką umowę dzierżawy, tym samym "świadczyłaby sprzedaż opodatkowaną" polegającą na wydzierżawieniu infrastruktury, czego wcześniej nie robiła. Za pomocą infrastruktury świadczone byłyby usługi odprowadzania ścieków a nie usługi dostawy wody.

Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące "P." sp. z o.o. i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik opodatkowywałaby świadczone usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina nie przekazała świetlicy wiejskiej w dzierżawę w 2013 r., zamierza ją przekazać w 2014 r. Gmina składa deklaracje za okresy miesięczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Gmina, jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury wskutek rozpoczęcia jej wykorzystywania do świadczenia usług opodatkowanych.

* Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Gmina stwierdziła, że możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady odliczania podatku również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Wskazała, że w związku z planowaną zmianą w 2014 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2011 r. wydatków na inwestycję dotyczącą budowy infrastruktury.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa definicji nieruchomości. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji zasadne jest posłużenie się innym aktem prawnym.

Po powołaniu treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Gmina podniosła, że termin budynek i budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Gmina wskazała, że zgodnie z Prawem budowlanym pojęcie budynku powinno być rozumiane, jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast budowla została zdefiniowana w Prawie budowlanym jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura winna być uznana za nieruchomość. W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku, gdy protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2011 r., a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 7/10 części. Gmina podniosła, że może dokonać bowiem korekty podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Gmina wskazała, że skoro rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 7 ustawy wskazano, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powyższego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Gmina, oddając w 2014 r. opisaną we wniosku infrastrukturę w dzierżawę, będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z ww. czynnością dojdzie do zmiany przeznaczenia infrastruktury, która - jak wskazano we wniosku - dotychczas była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na wystąpienie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy służące budowie kanalizacji sanitarnej oraz kolektora tłocznego, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja tego uprawnienia może nastąpić poprzez dokonanie korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktury za każdy rok, w którym ww. infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, do upływu 10- letniego okresu korekty. O ile - jak planuje Gmina - zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r. pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi ww. zmiana, tj. za 2014 r. w deklaracji składanej za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty, tj. w deklaracji za miesiąc styczeń 2015 r.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury w związku z zawarciem umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej i kolektora tłocznego, natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z określeniem kwoty czynszu dzierżawnego. Należy zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy nadmienić, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania zmian, co do sposobu przeznaczenia infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.