ITPP2/443-1421/12/AP - Opodatkowanie czynności wyznaczenia nowego terminu zabudowy w związku z niezabudowaniem nieruchomości w terminie zgodnym z umową o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wyznaczenia nowego terminu zabudowy w związku z niezabudowaniem nieruchomości w terminie zgodnym z umową o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wyznaczenia nowego terminu zabudowy w związku z niezabudowaniem nieruchomości w terminie zgodnym z umową o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 listopada 1993 r. Gmina Miasto oddała w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe stanowiące działki nr 405-410 i 411-414. Działki gruntu nr 405-410 zostały oddane z przeznaczeniem pod budownictwo domów jednorodzinnych, szeregowca 6-segmentowego, natomiast działki nr 411-414 przeznaczone zostały pod budownictwo jednorodzinne, szeregowca 4-segmentowego. Termin zabudowy został ustalony na 3 lata od dnia podpisania aktów notarialnych, czyli do 26 listopada 1996 r. W dniu 5 czerwca 1997 r. podpisany został akt notarialny, zgodnie z którym prawo użytkowania wieczystego przeniesione zostało na spółkę T. W związku z brakiem zabudowy w wyznaczonym terminie, dnia 25 lipca 2008 r. zawarty został akt notarialny wyznaczający nowy termin zagospodarowania przedmiotowych nieruchomości na dzień 31 stycznia 2010 r. W tym terminie przedmiotowe nieruchomości nie zostały zabudowane.

Zgodnie z art. 63 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), w przypadku niedotrzymania terminów zabudowy, organ w drodze decyzji administracyjnej może ustalić dodatkowe opłaty roczne obciążające użytkowników wieczystych, na podstawie art. 33 przywołanej powyżej ustawy rozwiązać umowę użytkowania wieczystego lub zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony mogą zawrzeć stosunek prawny wedle swego uznania.

W dniu 12 marca 2012 r. spółka T. złożyła wniosek z prośbą o przedłużenie terminu zabudowy dla nieruchomości gruntowych stanowiących działki nr 405, 406, 407, 408, 409 i 410 oraz 411, 412, 413 i 414 na okres 3 lat, zmianę przeznaczenia działek nr 405, 406, 407, 408, 409 i 410 poprzez możliwości zabudowy tych działek zamiennie, tj. budownictwem domów jednorodzinnych, szeregowcem 6-segmentowym lub dwoma domami jednorodzinnymi wolnostojącymi oraz zmianę przeznaczenia działek nr 411, 412, 413 i 414 poprzez możliwość zabudowy tych działek zamiennie, tj. budownictwem jednorodzinnym, szeregowcem 4-segmentowym lub dwoma domami jednorodzinnymi wolnostojącymi. Biorąc pod uwagę powyższy wniosek użytkownika wieczystego, za wyznaczenie 3-letniego terminu zabudowy ustalona została opłata umowna w wysokości 117.082,35 zł netto.

W dniu 3 października 2012 r. aktem notarialnym wyznaczony został nowy termin zabudowy do dnia 3 października 2015 r. Za niezabudowanie w terminie zgodnym z umową o oddanie w użytkowanie wieczyste oraz za wyznaczenie nowego terminu zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, użytkownik wieczysty zapłacił na rzecz Gminy Miasto ww. opłatę umowną, do której został doliczony podatek od towarów i usług w wysokości 23%, tj. 144.011,29 zł brutto. Powyższa kwota została zapłacona na rachunek Gminy w dniu 10 września 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota opłaty umownej przekazana Gminie przez użytkownika wieczystego za niezabudowanie omawianej nieruchomości gruntowej w ustalonym terminie zgodnym z umową o oddanie w użytkowanie wieczyste, za wyznaczenie nowego terminu zabudowy, słusznie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota przekazana przez użytkownika wieczystego za niezabudowanie omawianej nieruchomości w ustalonym terminie, zgodnym z umową o oddanie w użytkowanie wieczyste, za wyznaczenie nowego terminu zabudowy przedmiotowej nieruchomości gruntowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym za przedmiotową czynność wystawiona została faktura VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z tym, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r. oceny prawnej dokonano w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w tym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego art. 7 ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Należy wskazać, że cytowany przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiujący pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z następnych przepisów Kodeksu cywilnego (art. 234, 235 i 237) wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tekst jedn.: nad towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia tego prawa odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z art. 71 ust. 1 tej ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Stosownie do art. 72 ust. 1 ww. ustawy, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami, użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu.

Ustęp 3 powyższego artykułu stanowi, że właściwy organ może żądać rozwiązania umowy użytkowania wieczystego przed upływem ustalonego okresu stosownie do art. 240 Kodeksu cywilnego, jeżeli użytkownik wieczysty korzysta z tej nieruchomości w sposób sprzeczny z ustalonym w umowie, a w szczególności, jeżeli nie zabudował jej w ustalonym terminie.

W myśl art. 62 ust. 1 cytowanej ustawy, w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się sposób i termin jej zagospodarowania, w tym termin zabudowy, zgodnie z celem, na który nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste.

Jeżeli sposób zagospodarowania nieruchomości gruntowej polega na jej zabudowie, ustala się termin rozpoczęcia lub termin zakończenia zabudowy (art. 62 ust. 2 ww. ustawy).

Możliwe jest jednak przedłużenie tych terminów. Stosownie bowiem do brzmienia art. 62 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, termin, o którym mowa w ust. 1, może być przedłużony na wniosek użytkownika wieczystego, jeżeli nie mógł być dotrzymany z przyczyn niezależnych od użytkownika.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ww. ustawy, w razie niedotrzymania terminów zagospodarowania nieruchomości gruntowej, o których mowa w art. 62, właściwy organ może wyznaczyć termin dodatkowy.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w razie niedotrzymania terminów, o których mowa w ust. 1 oraz art. 62 ustawy, mogą być ustalone dodatkowe opłaty roczne obciążające użytkownika wieczystego, niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ustalonych stosownie do przepisów rozdziału 8 działu II.

Jednakże, jeżeli czynność oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. - przed tym dniem, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa - nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), nie podlegało bowiem opodatkowaniu tym podatkiem, a tym samym opłata dotycząca czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie może być objęta podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 listopada 1993 r. Gmina Miasto oddała w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe stanowiące działki nr 405-410 i 411-414, z przeznaczeniem pod budownictwo domów jednorodzinnych i szeregowych. Termin zabudowy został ustalony na 3 lata, tj. do 26 listopada 1996 r. W dniu 5 czerwca 1997 r. podpisany został akt notarialny, zgodnie z którym prawo użytkowania wieczystego przeniesiono na spółkę T. W związku z brakiem zabudowy w wyznaczonym terminie, dnia 25 lipca 2008 r. aktem notarialnym wyznaczono nowy termin zagospodarowania nieruchomości (na dzień 31 stycznia 2010 r.), do którego również nie zostały zabudowane.

W dniu 12 marca 2012 r. spółka T. złożyła wniosek z prośbą o przedłużenie terminu zabudowy dla ww. działek na okres 3 lat oraz zmianę ich przeznaczenia poprzez możliwość innej zabudowy. Za wyznaczenie 3-letniego terminu zabudowy ustalona została opłata umowna w wysokości 117.082,35 zł netto. W dniu 3 października 2012 r. wyznaczono nowy termin zabudowy do dnia 3 października 2015 r. Za niezabudowanie w terminie zgodnym z umową o oddanie w użytkowanie wieczyste oraz za wyznaczenie nowego terminu zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, w dniu 10 września 2012 r. użytkownik wieczysty zapłacił ww. opłatę umowną, do której został doliczony podatek w wysokości 23%.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro czynność ustanowienia użytkowania wieczystego została dokonana w 1993 r. i na gruncie ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegała opodatkowaniu, wszelkie opłaty związane z oddaniem nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, w tym również opłaty należne z tyt. niedotrzymania terminu zabudowania nieruchomości i ustalenia nowego terminu ich zagospodarowania - wbrew stanowisku Gminy - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako kwoty należne z tytułu dostawy towarów. Zatem faktura, o której mowa we wniosku, została wystawiona nieprawidłowo.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.