ITPP2/443-1396/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), uzupełnionym w dniach 28 listopada i 27 grudnia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 28 listopada i 27 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wraz z żoną jest Pan od 1988 r. rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne o pow. ok. 13 ha. Jest to jedyne źródło utrzymania. Posiada Pan status rolnika ryczałtowego. W 2002 r. nabył Pan działkę rolną o pow. 5,7867 ha. W maju 2011 r. część nieruchomości została podzielona na mniejsze działki. Według wyciągu z wykazu zmian gruntowych z dnia 23 maja 2011 r. przedmiotową działkę stanowią grunty orne. Wójt gminy decyzją z dnia 12 maja 2011 r., zatwierdzając podział nieruchomości na 5 działek, wydzielił działkę z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z funkcją gospodarczą dla obsługi funkcji mieszkaniowej. Tę niezabudowaną działkę sprzedał Pan w dniu 30 maja 2011 r. za kwotę 33.000 zł. Obecnie z części nieruchomości wydzielonych jest 8 działek. W chwili obecnej nie planuje Pan wydzielać następnych działek. Jeżeli jednak będzie zainteresowanie klientów działkami i utrzyma się trudna sytuacja w rolnictwie, to w zależności od potrzeb i zainteresowania będą sukcesywnie wydzielane następne działki i sprzedawane. Aktualnie nie ma Pan takich zamiarów. Pozostała powierzchnia nieruchomości użytkowana jest rolniczo. Działka został nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Nieruchomość, od chwili jej nabycia, była wykorzystywana w działalności rolniczej. Od momentu zakupu w 2002 r., ujęta jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy z 1998 r., jako tereny rolne nie objęte planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Od 2010 r., zgodnie ze studium, część działki przylegającej do drogi utwardzonej, stanowi obszar osadniczy, obejmujący istniejące tereny zabudowane i niezabudowane z docelowym przeznaczeniem na cele zabudowy, w tym mieszkaniowej jednorodzinnej. W celu przygotowania działek do sprzedaży występował Pan jedynie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działki będą oferowane jako niezabudowane z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W przeszłości nie nabywał Pan i nie zbywał nieruchomości gruntowych. Działki oferowane są do sprzedaży poprzez ogłoszenia w internecie oraz na tablicy informacyjnej. Oprócz wymienionej nieruchomości o pow. 5.7867 ha nie planuje Pan zbywać innych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wymienionych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest podatnikiem tego podatku, rozliczającym się na zasadach ogólnych.

Podkreślił ponownie, iż Urząd Gminy nie sporządził planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145 z późn. zm.), który stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Akapit 2 cyt. artykułu stanowi, że "działalność gospodarcza", obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (...) dostawy terenu budowlanego. Przez "teren budowlany" rozumie się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl pkt 16 ww. artykułu, pod pojęciem "gospodarstwo rolne" należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z kolei pkt 20 tego artykułu określa, iż pod pojęciem "produktów rolnych" należy rozumieć towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i są podatnikami tego podatku, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

W przypadku zatem, gdy rolnik wytwarza produkty rolne czyniąc, to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu rolnego, który stanowi jego integralny składnik majątkowy, jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że sprzedaż działek nie mieści się w definicji działalności rolniczej oraz nie można ich uznać za produkty rolnicze, to prowadzenie gospodarstwa rolnego i wytwarzanie produktów rolnych musi się odbywać na gruntach rolnych stanowiących jego składnik.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczonymi pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec powyższego, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Powyższe oznacza, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego gminy, funkcję tę przejmuje wydana decyzja. Decyzja, jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że razem z żoną prowadzi Pan gospodarstwo rolne o pow. 13 ha. W 2002 r. nabył Pan działkę rolną o pow. 5,7867 ha, w celu powiększenia tego gospodarstwa. Od chwili nabycia nieruchomość była wykorzystywana w działalności rolniczej. Wójt gminy decyzją z dnia 12 maja 2011 r. zatwierdził podział nieruchomości na 5 działek, wydzielając działkę na cele budowlane, którą sprzedał Pan w dniu 30 maja 2011 r. Obecnie z części nieruchomości wydzielonych jest 8 działek i nie planuje Pan wydzielać kolejnych. Jednak w zależności od potrzeb i zainteresowania klientów będzie Pan sukcesywnie dokonywał wydzielenia następnych działek i je sprzedawał. Pozostała powierzchnia nieruchomości użytkowana jest rolniczo. W celu przygotowania działek do sprzedaży występował Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działki są oferowane do sprzedaży, jako niezabudowane z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, w internecie i na tablicy informacyjnej. Oprócz wymienionej nieruchomości o pow. 5.7867 ha nie planuje Pan zbywać innych nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności wyodrębnienie z nieruchomości, związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej, 9 działek i sprzedaż 1 z nich już po upływie 18 dni od wydzielenia, a także zamiar wyodrębnienia kolejnych działek i ich zbycie z przeznaczeniem na cele budowlane, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zamieszczanie ogłoszeń o ich sprzedaży. Okoliczności te wskazują na wykonywanie czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny. Tym samym uznać należy, mając również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C 180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C 181/10), że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Pan z tytułu dokonania tych czynności jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, uwzględniając już wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., stanął na stanowisku, iż podejmowanie przez podatnika zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że dokonuje on dostawy działek w celach zarobkowych, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie - jak już wyżej wskazano - z nieruchomości planowanej do sprzedaży wydzielił Pan kilka dziełek (dokonał sprzedaży 1 działki), jak również nie wyklucza dokonania podziału tej nieruchomości jeszcze na mniejsze działki, wystąpił Pan także o wydanie decyzji o warunkach jej zabudowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że transakcje te winny być opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako współwłaściciel zbywanych nieruchomości, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla żony będącej ich współwłaścicielem, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.