ITPP2/443-139/12/RS - Prawo instytutu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut realizuje projekt w ramach Programu Operacyjnego "Innowacyjna Gospodarka 2007-2013", Priorytet 1 "Badania i rozwój nowoczesnych technologii", Działanie 1.1 "Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy". Wyniki badań będą służyły sprzedaży opodatkowanej - sprzedaż licencji, jak również do czynności nie podlegających pod ustawę o podatku od towarów i usług (dotacja statutowa - podmiotowa, krajowe i zagraniczne wieloletnie dotacje otrzymywane na realizację projektów badawczych - granty) finansowanych z MNiSzW oraz UE.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność opodatkowaną, na którą składają się przychody z tytułu usług naukowo-badawcych świadczonych na rzecz przedsiębiorców, przychody z praw autorskich i projektów wynalazczych oraz przychody z wynajmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się przychody zwolnione od podatku z tytułu usług kształcenia na poziomie wyższym przez Instytut jako Jednostkę Naukową Polskiej Akademii Nauk. Podstawowa działalność naukowo-badawcza Instytutu finansowana jest z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w ramach dotacji statutowej (podmiotowej) oraz z krajowych i zagranicznych, wieloletnich dotacji badawczych (grantów przedmiotowych) promotorskich i specjalnych. Dotacje te nie są dotacjami do ceny sprzedawanych usług. Przedmiotem nabycia w związku z realizowanym projektem będą zakupy materiałów, aparatury, usług badawczych podwykonawców oraz innych usług niepodlegających pod art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Instytut ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów przy realizacji ww. projektu, jeżeli w danym roku nie wystąpiłaby sprzedaż zwolniona.

* Czy do proporcji powinien wliczać przychody z czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przy realizacji projektu nie ma możliwości wyodrębnić kosztów wyłącznie związanych z późniejszą działalnością opodatkowaną. Instytut wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością podatnika uzależnione jest od związku z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik wykonuje czynności opodatkowane, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe ma zastosowanie do nabycia towarów i usług, jak i do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po powołaniu treści art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług Instytut odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt IFSK 903/08, I FSK 1605/08, I FSK 1605/08) oraz uchwały z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 1-3 ustawy "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" odnosi się wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast wartości czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wlicza się do wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Zdaniem Instytutu, powinien obliczyć proporcję w sposób następujący:

* w liczniku: obrót z tytułu czynności, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,

* w mianowniku: całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli nie wystąpiłyby czynności zwolnione od podatku proporcja wyniosłaby 100%, co oznaczałoby, że może odliczyć cały podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do zapisu ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Podkreślić należy, iż w momencie nabycia towarów lub usług podatnik powinien dokonać kwalifikacji wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż czynności te znajdując się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W związku z tym, że nabyte towary i usługi związane z przedmiotowym projektem służą - jak wynika z treści wniosku - czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, Instytut nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, gdyż nie znajduje to oparcia w żadnych obowiązujących przepisach prawa (krajowego czy też unijnego) oraz pozostaje w sprzeczności z art. 86 ustawy, a ponadto narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Zatem stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.