ITPP2/443-1388/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 18 lutego i 4 marca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do usług pomocniczych związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz sposobu udokumentowania ww. usług - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 18 lutego i 4 marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do usług pomocniczych związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz sposobu udokumentowania ww. usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka produkuje i sprzedaje swoim klientom klosze szklane produkowane przy użyciu form drewnianych lub żeliwnych. Formy do wyrobu kloszy są robione pod konkretny wzór zaakceptowany i zastrzeżony przez kontrahenta, a ze względów ekonomicznych nie są wysyłane do kontrahenta wraz z dostarczanym towarem, bowiem mogą być wykorzystywane do realizacji kolejnych zamówień na konkretny klosz. Na koszty przygotowania formy do produkcji kloszy składają się koszty opracowania wzoru oraz produkcji formy (materiał w postaci odlewu). Nie ma możliwości użycia formy do innych celów, gdyż przygotowana jest dla konkretnego wzoru klosza zaakceptowanego i zastrzeżonego przez kontrahenta. Poza wynagrodzeniem za towar, Spółka obciąża w momencie dostawy towarów (kloszy szklanych) kontrahentów z Unii Europejskiej odrębną kwotą za przygotowanie formy do ich produkcji. Klosze produkowane przez Spółkę przy użyciu form drewnianych i żeliwnych są przemieszczane z Polski na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Przy dostawach spełnione są warunki określone w art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Formy drewniane lub żeliwne do produkcji kloszy szklanych są ostatecznie wytwarzane przez Spółkę, która nabywa niezbędne materiały do ich wytworzenia. Nabywca kloszy nie jest zainteresowany nabyciem tych form, gdyż dla niego istotne znaczenie ma produkt finalny w postaci kloszy szklanych. Formy pozostają własnością Spółki. Formy te ulegają zużyciu podczas wielokrotnego wykorzystania w procesie produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Spółka ma prawo zastosować stawkę 0% do usług pomocniczych do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polegających na odpłatnym wykonaniu formy do produkcji kloszy szklanych.

* W jaki sposób Spółka powinna udokumentować usługi pomocnicze, aby zastosować do nich stawkę 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spełnienia warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ww. świadczenie złożone w całości, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług stawką w wysokości 0%.

Ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego szczególnych zasad fakturowania usług złożonych. W opisanym stanie faktycznym zastosować należy zasady ogólne, co oznacza, że Spółka przygotowując formy do produkcji kloszy szklanych celem ich wyprodukowania, a następnie wykonując ich dostawę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może udokumentować odrębną fakturą VAT lub odrębną pozycją w fakturze VAT dotyczącej dostawy towaru, wskazując, że dotyczy czynności będącej świadczeniem pomocniczym do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie regulują kwestii czynności złożonych. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można jednak stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Oznacza to, że jeżeli wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstawania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą po względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz główne uzasadniające ekonomicznie istnienie świadczeń pomocniczych. W przedstawionym stanie faktycznym usługa polegająca na przygotowaniu formy do produkcji kloszy szklanych pod konkretny wzór do wykonania zamówionych przez kontrahenta kloszy oświetleniowych stanowi usługę pomocniczą do następującej później wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów. W związku z tym, przedmiotowa czynność powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutkiem powyższego wskazane elementy świadczenia złożonego stanowią jeden przedmiot opodatkowania świadczenia głównego. W związku z tym, w zakresie dostawy towarów (kloszy szklanych) do kontrahentów mających siedzibę na terenie UE zastosowanie znajduje art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższa kwestia do dnia 31 grudnia 2013 r. uregulowana była w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

* z zastrzeżeniem ust. 4 i 5

W myśl ust. 11 powyższego artykułu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ustawy stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

W myśl obowiązującej od ww. daty art. 106b ust. 1 powołanej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wówczas to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyrokach w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Z powyższego wynika, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę/dostawę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi/dostawy pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi/dostawy zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi/dostawy zasadniczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka produkuje i sprzedaje swoim klientom klosze szklane produkowane przy użyciu form drewnianych lub żeliwnych. Formy te są robione pod konkretny wzór zaakceptowany i zastrzeżony przez kontrahenta, a ze względów ekonomicznych nie są wysyłane do niego wraz z dostarczanym towarem, bowiem mogą być wykorzystywane do realizacji kolejnych zamówień. Na koszty przygotowania formy do produkcji kloszy składają się koszty opracowania wzoru oraz produkcji formy (materiał w postaci odlewu). Nie ma możliwości użycia formy do innych celów, gdyż przygotowana jest dla konkretnego wzoru klosza zaakceptowanego i zastrzeżonego przez kontrahenta. Poza wynagrodzeniem za towar, Spółka obciąża w momencie dostawy towarów (kloszy szklanych) kontrahentów z Unii Europejskiej odrębną kwotą za przygotowanie formy do ich produkcji. Klosze produkowane przez Spółkę przy użyciu form są przemieszczane z Polski na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Przy dostawach spełnione są warunki określone w art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Formy do produkcji kloszy są ostatecznie wytwarzane przez Spółkę, która nabywa niezbędne materiały do ich wytworzenia. Nabywca kloszy nie jest zainteresowany nabyciem tych form, gdyż dla niego istotne znaczenie ma produkt finalny w postaci kloszy szklanych. Formy pozostają własnością Spółki i ulegają zużyciu podczas wielokrotnego wykorzystania w procesie produkcji.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że istotą świadczenia dla kontrahentów Spółki, nie będzie wytworzenie samych form, a wyprodukowanie kloszy - produktów finalnych powstałych przy użyciu tych form. Wobec powyższego czynność wytworzenia form należy uznać za usługę pomocniczą, która będzie środkiem do realizacji świadczenia głównego jakim będzie dostawa kloszy. Zatem stawka podatku obowiązująca dla dostawy kloszy (świadczenia głównego) ma również zastosowanie dla świadczenia pomocniczego, jakim jest wytworzenie formy. Z uwagi na fakt, że Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dostawa kloszy, łącznie z wytworzeniem dla ich produkcji form, będzie opodatkowana 0% stawką podatku. W konsekwencji, do udokumentowania powyższych czynności Spółka będzie zobowiązana do wystawienia jednej faktury.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń