ITPP2/443-1385/12/KT
Pismo z dnia 4 lutego 2013 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPP2/443-1385/12/KT
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej.
W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Rozpoczął Pan działalność gospodarczą w dniu 15 czerwca 2007 r., jako wspólnik spółki cywilnej, prowadzonej wraz z żoną. Oboje wspólnicy posiadają po 50% udziałów w spółce i nie posiadają rozdzielności majątkowej. Działalność polega na świadczeniu usług noclegowych oraz gastronomicznych.
Nieruchomość, w której prowadzona jest działalność gospodarcza, położona jest w miejscowości M., przy ul. M. i stanowi własność Pana i żony. Została nabyta przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w sierpniu 2003 r., na podstawie umowy. Nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (umowa cywilnoprawna). Właściciele spółki przekazali część budynku do świadczenia usług noclegowych i gastronomicznych. W ramach działalności użytkowane jest 30% nieruchomości i taka część zgłoszona jest do Urzędu Miasta oraz odprowadzany jest podatek od nieruchomości związany z prowadzoną działalnością.
We wrześniu 2007 r. rozpoczął Pan inwestycję polegającą na rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego o część usługową i mieszkalną. W latach 2007 oraz 2008 odliczał podatek od towarów i usług związany z zakupami inwestycyjnymi. Dokonywane ulepszenia, polegające na rozbudowie budynku, polegały na dobudowie połączonego z istniejącym budynkiem "segmentu", w którym znajdują się pokoje oraz pomieszczenie przeznaczone do świadczenia usług noclegowych i gastronomicznych. Świadczenie tych usług odbywa się wyłącznie w nowodobudowanej części budynku, natomiast dotychczasowa "stara" część budynku, wykorzystywana jest wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Do celów działalności gospodarczej wykorzystuje Pan 30% całości obiektu. Całość wydatków inwestycyjnych została przeznaczona na rozbudowę nowopowstałej części budynku. Wydatki poniesione na rozbudowę stanowiły ulepszenie i przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Obiekt w stanie ulepszonym jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych od 22 marca 2010 r. W związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie, dokonywano odliczeń wyłącznie związanych z prowadzoną działalnością gastronomiczno-noclegową. Przeprowadzane kontrole Urzędu Skarbowego wykazały prawidłowość odliczeń podatku i zwroty podatku były przekazywane na rachunek bankowy.
W 2012 r. bądź 2013 r. będzie Pan sprzedawał całość nieruchomości.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy przy sprzedaży nieruchomości, stawka podstawowa 23% będzie stosowana do 30% nieruchomości, części przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej, a część mieszkalna będzie zwolniona od podatku.
Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży całej nieruchomości będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT, naliczenia i odprowadzenia podatku od 30% wartości nieruchomości, gdyż w takiej części była użytkowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (współwłaściciele spółki cywilnej odzyskali podatek naliczony z tytułu przeprowadzonej inwestycji), natomiast pozostała części kwoty, 70%, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług i na tę część nieruchomości nie będzie wystawiana faktura VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zbycie majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.
W art. 41 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.
Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
wybudowaniu,
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Na podstawie art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:
są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W myśl ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.
Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).
Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.
Zgodnie z art. 29 ust. 5 cytowanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż w czerwcu 2007 r., jako wspólnik spółki cywilnej, rozpoczął Pan działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług gastronomiczno-noclegowych. Nieruchomość, w której prowadzona jest działalność, jest własnością wspólników (Pana i żony) i została nabyta w 2003 r., przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości nie było udokumentowane fakturą VAT, w związku z czym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku. We wrześniu 2007 r. rozpoczęto inwestycję polegającą na rozbudowie istniejącego budynku. Wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i w całości zostały przeznaczone na rozbudowę części, w której prowadzona jest działalność gospodarcza W latach 2007 i 2008 odliczano podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi. Do celów działalności gospodarczej wykorzystywane jest 30% całości obiektu, natomiast pozostała część jest wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe. Planowana jest sprzedaż całości nieruchomości w roku 2012 lub 2013.
Analiza opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do przyszłej sprzedaży nieruchomości, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jak słusznie wskazano we wniosku - podlegać będzie ta część budynku, która wykorzystywana jest w działalności gospodarczej spółki, w której jest Pan wspólnikiem (tekst jedn.: 30%). Z wniosku nie wynika, aby przed sprzedażą nieruchomości spółka zamierzała wycofać z działalności gospodarczej ww. część obiektu. Zatem w tej części sprzedaż budynku należy uznać jako wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do ww. części obiektu, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby ta część została oddana (albo była planowana do oddania) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, zatem sprzedaż ta nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.
Ponadto, z uwagi na niespełnienie łączne warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie przysługuje również zwolnienie na podstawie powyższego przepisu. Dlatego też transakcja w tej części - jak słusznie wskazano we wniosku - podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Ülzen v. Dieter Albrecht), gdzie Trybunał uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu (hotelu), w którym wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował w charakterze podatnika, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie występował jako podatnik.
Zatem w odniesieniu do pozostałej części budynku, która służy celom prywatnym (prywatna część mieszkalna - 70%), stwierdzić należy, iż przy jej sprzedaży (Pana udziału) nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Zatem ta część transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z uwagi na wskazanie we własnym stanowisku na zwolnienie tej części transakcji, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.