ITPP2/443-1374/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach projektu pn. "Ochrona brzegów..." - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla usług wykonywanych w ramach projektu pn. "Ochrona brzegów...".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przystąpić do przetargu nieograniczonego rozpisanego na podstawie ustawy - Prawo zamówień publicznych i złożyć ofertę w odpowiedzi na ogłoszenie Urzędu Morskiego. Przedmiotem niniejszego zamówienia publicznego jest wykonanie robót w ramach projektu "Ochrona brzegów...". Zamówienie będzie finansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, II oś Priorytetowa: Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi; Działanie 2.2. "Przywracanie terenom zdegradowanym wartości przyrodniczych i ochrona brzegów...".

W celu realizacji przedmiotu zamówienia Spółka będzie zobowiązana do wykonania następujących elementów systemu ochrony brzegu morskiego (opis na podstawie ogłoszenia o zamówieniu z dnia 12 lipca 2011 r.):

Przeszukanie saperskie przewidziano w części lądowej i wodnej na obszarze całej inwestycji w pasie o zmiennej szerokości: obszar morski do przeszukania saperskiego o powierzchni ok. 164 ha, oraz obszar lądowy o powierzchni ok. 77 ha.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy dla wynagrodzenia za usługi wykonane w opisanym stanie faktycznym zgodnie z regulacją art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zastosowanie powinna mieć stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zastosowanie powinna mieć stawka podatku w wysokości 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stawka podatku w wysokości 23%. W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowania nie znajduje art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie może zastosować stawki podatku w wysokości 0%.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a oraz art. 83 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stwierdziła, że w Jej ocenie, w pierwszym rzędzie konieczne jest rozważanie zastosowania 0% stawki podatku, a więc odpowiedź na pytania, czy:

* usługi wykonywane w ramach realizacji przedmiotowego zamówienia publicznego są związane z ochroną środowiska morskiego,

* usługi wykonywane w ramach realizacji przedmiotowego zamówienia publicznego wchodzą w zakres czynności związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W ocenie Spółki, aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku dla usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą - muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska". Według "Słownika Języka Polskiego" PWN, "ochrona" oznacza "zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem". Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

* racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

* przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

* przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Równowaga przyrodnicza, stosownie do zapisu art. 3 punktu 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Ponadto z uwagi na drugie z ww. kryteriów (kryterium ekosystemu - środowiska morskiego), należy rozstrzygnąć kwestię określenia granicy pomiędzy środowiskiem morskim a lądowym. W ocenie Spółki, z uwagi na brak precyzyjnych uregulowań w przedmiotowej kwestii, zarówno w aktach prawnych, jak i w dostępnej literaturze, zgodnie z zasadami logiki należy uznać, że pomimo, iż ekosystemy morskie i lądowe są współzależne, to granica pomiędzy nimi istnieje i wyznacza ją linia wody.

Konfrontując ze sobą powołane wyżej uregulowania oraz wnioski, zdaniem Spółki, uprawnionym wydaje się wniosek podnoszony przez organy podatkowe w podobnych sprawach, wskazujący, że zastosowanie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego (z granicą na linii wody), rozumianą jako podjęcie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp.

Analiza charakteru usług, których wykonywania Spółka zamierza się podjąć, w Jej ocenie prowadzi do wniosku, iż po pierwsze będą one wykonywane w celu ochrony nie tyle środowiska morskiego, co środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich, mierzei i Jeziora. oraz ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, nie zaś w celu zachowania w stanie niepogorszonym stanu już istniejącego akwenu morskiego oraz jego zabezpieczenie przed dalszym zniszczeniem. Po drugie, oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego. Spółka wskazała, iż podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2009 r. sygnatura ITPP2/443-583/09/AK.

Zdaniem Spółki, należy mieć także na uwadze okoliczność, iż wykonanie robót w ramach projektu ma na celu również bezpośrednią ochronę i utrzymanie ekosystemu w strefie Jeziora. Wał przeciwsztormowy ma za zadanie nie dopuścić do utraty ciągłości mierzei, zachowując tym samym to przybrzeżne jezioro. Wzniesienie wałów ma zapewnić powiększenie zasobów wody słodkiej w mierzei, co będzie miało wpływ na lepszą wegetację roślinności będącej najważniejszym składnikiem ochronnej zabudowy mierzei, nie mniej jednak wszystkie te działania dotyczą środowiska lądowego (w tym wód śródlądowych) i jego ochrony.

Reasumując, zdaniem Spółki, zlecane przez zamawiającego czynności, będą miały związek przede wszystkim ze środowiskiem lądowym i wód śródlądowych, nie zaś ze środowiskiem morskim i nie będą wykazywały przełożenia na ochronę tego środowiska morskiego, w rozumieniu wskazanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz uregulowań z zakresu innych dziedzin prawa. Nie będą bowiem bezpośrednio związane z ochroną tego szczególnego środowiska przed mającymi na nie wpływ czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa itp.

Aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku dla usług polegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, łącznie muszą być spełnione: kryterium rodzaju robót, tj. prace muszą polegać na utrzymaniu tych obiektów oraz kryterium miejsca, gdzie prace te są wykonywane. W ocenie Spółki, mając na względzie dostępną dokumentację przetargową brak jest podstaw dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wystąpią usługi polegające na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stawka podatku o w wysokości 23%, jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy i w związku z tym nie może do wskazanego powyżej zespołu usług wykonywanych w ramach projektu zastosować stawki podatku w wysokości 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną, 0% stawką podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą - muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Z kolei aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku dla usług polegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, łącznie muszą być spełnione: kryterium rodzaju robót, tj. prace muszą polegać na utrzymaniu tych obiektów oraz kryterium miejsca, gdzie prace te są wykonywane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska". Według "Słownika Języka Polskiego" PWN "ochrona" oznacza "zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem".

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

* racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

* przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

* przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Równowaga przyrodnicza, stosownie do zapisu punktu 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

W myśl art. 1 Konwencji sporządzonej w Helsinkach dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8 października 1999 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346), Konwencja ma zastosowanie do obszaru Morza Bałtyckiego. W rozumieniu niniejszej konwencji "obszar Morza Bałtyckiego" obejmuje Morze Bałtyckie właściwe oraz wejście na Morze Bałtyckie ograniczone równoleżnikiem 57°44.43˘ szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. w rozumieniu niniejszej Konwencji wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej zgodnie z tym, jak to zostało oznaczone przez Umawiające się Strony.

Stosownie do dyspozycji art. 4 Konwencji, ma ona zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu.

Ponadto przepisy art. 239-246 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.) określają formę ratownictwa jaką jest ochrona środowiska morskiego. W rozumieniu przepisów o ratownictwie morskim szkoda w środowisku, zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 Kodeksu morskiego, oznacza fizyczną szkodę wyrządzoną życiu lub zdrowiu ludzkiemu, życiu w morzu lub zasobom w przybrzeżnych lub śródlądowych wodach oraz na obszarach do nich przyległych, spowodowaną przez zanieczyszczenie, skażenie, ogień, eksplozję lub podobne poważne zdarzenie.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" (Dz. U. Nr 67, poz. 621), ustanawia się "Program ochrony brzegów morskich", obejmujący swoim zakresem przedsięwzięcia mające na celu zabezpieczenie brzegów morskich przez zjawiskiem erozji.

Zgodnie z art. 2 ustawy, w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące:

Konfrontując ze sobą powołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, iż w ocenie tut. organu, zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie działań nakierowanych na zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach projektu podejmowane będą działania dotyczące zapobiegania zanikowi brzegów morskich, ochronie plaż i Jeziora.

Usługi wykonywane w celu ochrony brzegu morskiego mogą korzystać z opodatkowania stawką podatku 0% wyłącznie w przypadku, gdy są jednocześnie związane z ochroną środowiska morskiego. Analiza charakteru usług, które zamierza wykonać Spółka prowadzi do wniosku, iż będą one wykonywane w celu ochrony nie tyle środowiska morskiego, co środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem.

Jakkolwiek wykonywane czynności będą miały związek ze środowiskiem morskim, nie będą jednak odnosiły się do jego ochrony, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i powołanych wcześniej uregulowań w zakresie innych dziedzin prawa, nie będą bowiem związane z ochroną tego środowiska przed mającymi na nie wpływ czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa itp.

Oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której - w ocenie tut. organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego.

Brak jest również podstaw dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wystąpią usługi polegające na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczenie usług w związku działaniami mającymi na celu ochronę brzegów morskich, jako świadczenie usług niezwiązanych z ochroną środowiska morskiego oraz niepolegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.