ITPP2/443-1370/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług indywidualnego i grupowego doradztwa zawodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług indywidualnego i grupowego doradztwa zawodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja zawarła umowę z Izbą Rolniczą w zakresie przeprowadzenia usług grupowego i indywidualnego doradztwa zawodowego na terenie Województwa w poszczególnych powiatach, adekwatnie do miejsca zamieszkania uczestników wyłonionych w drodze rekrutacji do projektu pn. "N... ". Czynności objęte przedmiotową umową to:

Beneficjentem pomocy jest Zleceniodawca, Fundacja pozostaje wykonawcą usług. Fundacja nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją - nie jest również uczelnią, ani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Projekt jest finansowany w 85% ze środków unijnych, pozostała część kosztów projektu jest pokrywana przez budżet państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Fundacja, wykonując czynności zlecone w ramach zawartej umowy, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy Fundacja stwierdziła, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Wskazała, że wobec powyższego, zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego będzie miał art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Podniosła, że zgodnie z tym przepisem usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 tego artykułu, zwolnione są od podatku, o ile finansowane są w całości ze środków publicznych. Fundacja stwierdziła, że ponadto zwolnieniu podlega również świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Zauważyła, że przedmiotowe usługi zaliczyć należy do usług przekwalifikowania zawodowego, tym samym pierwsza z przesłanek zostanie spełniona. Kolejną przesłanką jest sposób finansowania przedmiotowych usług. Stwierdziła, że w tym zakresie - jak wykazała w przedstawionym stanie faktycznym - usługi te pozostają w całości finansowane ze środków publicznych. Podniosła, że w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje również stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r. o nr PT4/033/2-3/EFU/2012/PT-298.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis obowiązuje w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane ze środków publicznych.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest jednak - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającego definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, która ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe, w odróżnieniu od kształcenia zawodowego, ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów osoby i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danej osoby. Doradztwo zawodowe, co do zasady, sprowadza się do udzielenia pomocy w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych osób. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa zawodowego są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy wskazać, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy spełnieniu jednej z pozostałych przesłanek - można mówić o zwolnieniu od podatku.

Termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego PWN 2006", "doradca" oznacza "tego, kto doradza". Natomiast "doradzać", w myśl powołanego wyżej słownika, oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie".

Z treści wniosku wynika, że Fundacja zawarła umowę z Izbą Rolniczą w zakresie przeprowadzenia usług grupowego i indywidualnego doradztwa zawodowego w ramach projektu finansowanego ze środków europejskich. Czynności objęte przedmiotową umową to:

Beneficjentem pomocy jest Zleceniodawca, Fundacja pozostaje wykonawcą usług. Fundacja nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią, ani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Projekt jest finansowany w 85% ze środków unijnych, pozostałą część kosztów projektu pokrywana budżet państwa.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że do ww. usług doradczych świadczonych przez Fundację, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Należy wskazać, że świadczonych przez Fundację usług indywidualnego i grupowego poradnictwa zawodowego, związanych - jak wskazano w treści wniosku - z pomocą w wyborze odpowiedniego zawodu oraz miejsca zatrudnienia, nie można uznać, ani za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też usługi te nie są usługami w zakresie kształcenia, bądź przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji usługi te - wbrew twierdzeniu Fundacji - nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Świadczenie tych usług jest opodatkowane 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, ponieważ nie zostały one wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Odnosząc się do przywołanej przez Fundację interpretacji ogólnej Ministra Finansów (sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298) należy wskazać, że nie ma ona zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w części ze środków publicznych, w kontekście uznania otrzymanej dotacji za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Nie dotyczy natomiast kwestii zwolnienia od podatku usług doradztwa zawodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.