ITPP2/443-1345/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych i rejsów z nurkami - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych i rejsów z nurkami.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Posiada Pan jacht motorowy komercyjno-sportowy przystosowany do przewozu maksymalnie 21 osób z załogą, który wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych (imprezy integracyjne) i rejsów z nurkami. Podczas rejsów wędkarskich i wycieczkowych trwających od 10 do12 lub do 16 godzin oraz rejsów z nurkami od 6 do 8 godzin, jacht wypływa z portu i wraca do tego samego portu. W czasie rejsów wędkarskich zapewnia Pan uczestnikom poczęstunek w formie gorącego posiłku oraz napoje w postaci kawy i herbaty, podobnie jak w trakcie rejsu z nurkami tylko bez gorącego posiłku. Gdy uczestnik rejsu wędkarskiego nie posiada własnego sprzętu wędkarskiego zapewnia Pan jemu nieodpłatnie ten sprzęt. Złowione ryby uczestnik może, również nieodpłatnie, przechować na jachcie do chwili powrotu do portu. Nurkowie posiadają własny sprzęt i pozwolenia na nurkowanie w wybranym przez siebie miejscu. Jacht posiada także zezwolenia na połowy ryb na wodach polskich. Z kolei na wodach duńskich licencja połowowa wystawiana jest indywidualnie na każdego wędkarza przez organy duńskie. Rejsy wycieczkowe oraz z nurkami wykonywane są na polskich wodach terytorialnych, niekiedy częściowo poza obszarem Polski, w zależności od warunków pogodowych i długości rejsu. Innych usług niż usługi transportu nie świadczy Pan. Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. poszczególne usługi są sklasyfikowane pod symbolem: 50.10.1 - rejsy z wędkarzami, 50.10.12.0 - rejsy wycieczkowe, 50.10.1 - rejsy z nurkami. Usługi wykonywane na rzecz osób, które wędkują, nurkują, czy płyną w celach wycieczkowych, polegają na transporcie tych osób. Innych usług nie wykonuje Pan. Cel i miejsce wyjazdu (wypłynięcie w morze) określają osoby korzystające z jachtu. Usługi wykonywane są zarówno na rzecz indywidualnych osób fizycznych, jak i zorganizowanych grup. Z usług korzystają również firmy będące podmiotami polskimi. Usługi świadczone są także na zlecenie firm, które organizują wypoczynek, w ramach którego dokonują zakupu usługi transportu dla zorganizowanej grupy wczasowiczów w celach "popływania na morzu", wędkowania lub przetransportowania osób w miejsce gdzie mogą nurkować. W tych wszystkich przypadkach jest Pan organizatorem transportu dla tych osób w określone miejsce na morzu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym do opodatkowania świadczonych usług prawidłowo stosuje Pan 8% stawkę podatku określoną w poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (symbol PKWiU z 2008 r. 50.10.1).

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych usług ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%, gdyż świadczone usługi należy zaliczyć do usług krajowego transportu morskiego PKWiU 50.10.1 - "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu". Wskazał Pan, że stawka podatku na usługi transportowe krajowe wynosi 23% poza wyjątkami, które opodatkowane są stawkami obniżonymi. W poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił obniżoną stawkę 8% dla usług transportowych oznaczonych symbolem PKWiU 50.10.1. W grupowaniu tym mieszczą się usługi określone symbolem 50.10.12.0 "transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi". Zakres świadczonych usług, t.j. przewóz (transport) wędkarzy, "wycieczkowiczów" i nurków z portu polskiego na wybrane przez te osoby rejony Morza Bałtyckiego i powrót do portu, podczas którego bez dodatkowej opłaty mogą skorzystać z gorącego posiłku, kawy, herbaty, odpowiada ściśle zakresowi usług objętych symbolem PKWiU 50.10.12.0, dla których ustawodawca określił 8% stawkę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla określenia stawki podatku obowiązującej do świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ponadto zgodnie z przepisem § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, w poz. 158, wymieniono "Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu" - PKWiU 50.10.1

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z ust. 3 pkt 2 powyższego artykułu - rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

Stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

W tym miejscu należy wskazać, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), nie jest jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel.

Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższą definicję świadczenia kompleksowego w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym należy uznać, że istotą świadczenia dla nabywcy w przypadku rejsu z wędkarzami lub z nurkami nie jest sam rejs, a dokonanie połowu ryb czy nurkowanie. Wobec powyższego przewóz osób na wody, w których występuje określony gatunek ryb lub celem nurkowania, stanowi jedynie usługę pomocniczą, która jest środkiem do realizacji usługi zasadniczej jaką jest połów ryb, czy nurkowanie.

W przypadku rejsów wycieczkowych należy stwierdzić, że istotą świadczenia dla nabywcy jest wyłącznie przemieszczenie się po określonej trasie na morzu. Transport ten pomimo, że częściowo - jak wskazuje treść wniosku - może odbywać się poza obszarem wód polskich nie stanowi usług międzynarodowego transportu osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, gdyż rejs wycieczkowy rozpoczyna i kończy się w porcie polskim.

W związku z powyższym dla rejsów z wędkarzami i rejsów z nurkami wykonywanymi na rzecz firm będących podmiotami polskimi oraz osób fizycznych, miejscem świadczenia i opodatkowania jest odpowiednio - zgodnie z art. 28b i 28c ustawy - terytorium Polski. Z kolei dla rejsów wycieczkowych, przebiegających na wodach polskich oraz rejsów przebiegających częściowo na wodach polskich jak i poza ich obszarem, miejscem świadczenia i opodatkowania - w oparciu o art. 28f ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski, w odniesieniu do odcinka przebiegającego na obszarze polskich wód.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro rejsy wycieczkowe sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 50.10.12.0 opodatkowane są - jak słusznie wskazał Pan w swoim stanowisku - 8% stawką podatku w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 158 załącznika nr 3. Z uwagi na fakt, że usługi "rejsu" z wędkarzami lub z nurkami - jak wskazano wyżej - nie stanowią usług transportu osób, ich świadczenie nie podlega opodatkowaniu stawką 8%, o której mowa w ww. przepisie. Ze względu na to, że nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.