ITPP2/443-1340a/11/EK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2009-2010 Spółka poniosła wydatki na zakup sprzętu (w tym, w formie leasingu finansowego) oraz nieruchomości, które początkowo wykorzystywane były wyłącznie dla celów działalności zwolnionej. Wartość każdego z rozważanych towarów przekraczała 15.000 zł. Powyższe towary zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W związku z tym, iż Spółka początkowo prowadziła działalność wyłącznie zwolnioną, nie była zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zakup powyższego sprzętu (w tym, w formie leasingu finansowego) oraz nieruchomości został udokumentowany fakturami wystawionymi przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie dodatkowo działalności opodatkowanej. W związku z tym zarejestruje się jako podatnik podatku od towarów i usług. Sprzęt (w tym zakupiony w ramach leasingu finansowego) oraz nieruchomości, wykorzystywane będą zarówno dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie przekracza 2%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów zakupionych przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, do działalności zwolnionej, a następnie wykorzystywanych również, po dniu rejestracji, do działalności opodatkowanej i zwolnionej, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów zakupionych przed dniem rejestracji, do działalności zwolnionej, a następnie wykorzystanych również po dniu rejestracji do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Spółka stwierdziła, iż w związku ze zmianą przeznaczenia, zmianie ulegnie również prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem w wyniku zmiany prawa do odliczenia od wykorzystywanych przez Spółkę środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, korekty należy dokonywać za poszczególne okresy pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej lub w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej podatku naliczonego.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, iż do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z powyższego wywiodła, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z samej konstrukcji podatku, ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podniosła, iż podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 88 ust. 4 ww. ustawy wskazała, że z przepisów tych nie wynika, by do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem, zdaniem Spółki, status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie dokonywania odliczenia - realizacji tego prawa.

Stwierdziła ponadto, iż z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa wynika, że podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług istotny jest zamiar przeznaczenia ich do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Wskazała, że zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wynika wprost z brzmienia art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Rozróżniła przy tym moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa - na co wskazała Spółka - następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Stwierdziła, iż aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji. Podniosła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełnione zostaną inne warunki określone w przepisach ustawy). Podkreśliła, iż ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku od dokonanych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Spółka stwierdziła, iż z uwagi na regulację art. 96 ust. 3 ustawy, początkowo nie miała obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, bowiem ww. przepis zwalniał z takiego obowiązku podatników dokonujących wyłącznie czynności zwolnionych. W kolejnych latach podatkowych, w związku z rozpoczęciem działalności opodatkowanej, dokona zgłoszenia rejestracyjnego, realizując obowiązek nałożony w art. 96 ust. 1 ustawy

Podniosła, że w przedmiotowej sprawie nabycie towarów nastąpiło w okresie, kiedy prawo do odliczenia nie przysługiwało, gdyż zakupione przed dniem rejestracji towary wykorzystywane były do prowadzenia działalności zwolnionej, natomiast od dnia zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, nabyte towary wykorzystywane będą w działalności zarówno opodatkowanej, jak i zwolnione. Tym samym, na skutek zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, zmieni się sposób wykorzystywania tych towarów.

Spółka wskazała, iż przepisy przewidują możliwość korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, a termin dokonania tej korekty uzależniony jest od ich wartości.

Spółka wskazała, w jakim przypadku znajduje zastosowanie regulacja art. 91 ust. 7 ustawy. Następnie powołała treść art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy. Stwierdziła, że w opisanej powyżej sytuacji, odnoszącej się do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 2 i 3.

W wyniku zmiany prawa do odliczenia od wykorzystywanych przez Spółkę ww. środków trwałych, korekty należy dokonywać za poszczególne okresy pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana.

Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej lub w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Reasumując Spółka raz jeszcze stwierdziła, iż przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych przed dniem rejestracji do działalności zwolnionej, a następnie wykorzystanych również po dniu rejestracji do działalności opodatkowanej i zwolnionej. W związku ze zmianą przeznaczenia, zmianie ulegnie również prawo do odliczenia podatku. Wobec posiadania towarów udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed dniem zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na zasadach opisanych w powołanym art. 91 ust. 7 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (opodatkowaną), wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jak wynika z brzmienia art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do brzmienia ust. 10 powyższego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak wynika z treści art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w latach 2009-2010 Spółka poniosła wydatki na zakup sprzętu oraz nieruchomości, które początkowo wykorzystywane były wyłącznie dla celów działalności zwolnionej. Wartość każdego z ww. towarów przekraczała 15.000 zł. Towary te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W związku z tym, iż Spółka początkowo prowadziła działalność wyłącznie zwolnioną, nie była zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zakup powyższego sprzętu oraz nieruchomości został udokumentowany fakturami wystawionymi przed dniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie dodatkowo działalności opodatkowanej. W związku z tym zarejestruje się jako podatnik podatku od towarów i usług. Sprzęt oraz nieruchomości, wykorzystywane będą zarówno dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie przekracza 2%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzętu i nieruchomości nabytych przed dniem zarejestrowania się przez Spółkę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, o ile - jak wynika z treści wniosku - przed rejestracją były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych, a po dniu rejestracji będą wykorzystywane zarówno dla celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej i nie wystąpią przesłanki wyłączające odliczenie, określone w art. 88 ustawy, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to będzie mogła zrealizować w okresie objętym korektą, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy w związku z ust. 7 i ust. 1 i 2 tego artykułu.

Końcowo informuje się, iż kwestię konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu w postaci sprzętu i nieruchomości do innej spółki, rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-1340b/11/EK, a kwestia obowiązku kontynuowania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa - będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.