ITPP2/443-1330/10/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu środków trwałych i wyposażenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu środków trwałych i wyposażenia.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat przekształcił z dniem 1 stycznia 2010 r. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (SP ZOZ), nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w spółkę prawa handlowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w której posiada 100% udziałów. Majątek SP ZOZ został przejęty nieodpłatnie przez Powiat, jako organ założycielski szpitala, a następnie wydzierżawiony w całości od dnia 1 stycznia 2010 r. nowej spółce (Szpitalowi Powiatowemu sp. z o.o.) na okres do dnia przekazania przedmiotu dzierżawy aportem do spółki dzierżawcy.

Aktualnie Powiat rozważa (w okresie II-III kwartału 2011 r.) wniesienie aportu rzeczowego do Szpitala Powiatowego, która to czynność stanowi dostawę towarów, w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś czynność wniesienia aportu będzie udokumentowana fakturą VAT, wystawioną na rzecz Szpitala Powiatowego. Przedmiotem aportu będzie nieruchomość zabudowana budynkiem wybudowanym w okresie przedwojennym i użytkowanym przez szpital, zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem (również w ostatnich 12 latach, w okresie działania Powiatu) oraz środki trwałe i wyposażenie zakupione przed dniem 31 grudnia 2009 r. przez SP ZOZ, który nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie było możliwe odliczenie podatku. Środki trwałe i wyposażenie zostały w całości wydzierżawione Szpitalowi Powiatowemu i były użytkowane przez SP ZOZ przez co najmniej rok przed jego likwidacją. Powiat wskazał, iż przekazanie nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nie były również ponoszone wydatki na jej ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej. W stosunku do mającego być przedmiotem przekazania majątku Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Aktualnie Powiat dzierżawi szpitalowi majątek przejęty po zlikwidowanym SP ZOZ, z zamiarem wniesienia aportu rzeczowego, jednak po uregulowaniu zobowiązań SP ZOZ. Powiat nie posiada środków finansowych na uregulowanie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeśli wniesienie aportu rzeczowego (środków trwałych i wyposażenia - używanych powyżej 1 roku) do Szpitala Powiatowego, stanowi dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu, w postaci środków trwałych oraz wyposażenia do Szpitala Powiatowego, można skorzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na podstawie ust. 11 cyt. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Należy zaznaczyć, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy). A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ww. ustawy).

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, powoduje, iż dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "używanie". Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., "używanie" to stosowanie czegoś jako środka, narzędzia. Podana powyżej słownikowa definicja jest niewystarczająca dla potrzeb wydania niniejszej interpretacji. Dlatego też właściwym jest odwołanie się do jednego z synonimów słowa "używać", a mianowicie "stosować". "Stosować", w myśl powołanego wyżej słownika, oznacza używanie czegoś w określonym celu w określonych okolicznościach. Połączenie obu wymienionych znaczeń słów "używać" i "stosować" w pełni oddaje znaczenie użytego w ust. 2 art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług słowa "używa".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż towarem używanym, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy nie jest towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest taki właściciel, który korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał przez okres co najmniej pół roku. Stąd "używanymi" nie mogą być towary, które były przedmiotem dzierżawy i nie były przez zbywcę faktycznie używane przez okres wymagany przepisem art. 43 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Powiat przekształcił z dniem 1 stycznia 2010 r. SP ZOZ w spółkę prawa handlowego, w której posiada 100% udziałów. Majątek SP ZOZ został przejęty nieodpłatnie przez Powiat, jako organ założycielski szpitala, a następnie wydzierżawiony od dnia 1 stycznia 2010 r. nowej spółce (Szpitalowi Powiatowemu sp. z o.o.) na okres do dnia przekazania przedmiotu dzierżawy aportem do tej spółki. Powiat planuje w 2011 r. wniesienie aportu rzeczowego w postaci budynku (nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie były ponoszone nakłady przewyższające 30% wartości początkowej), innych środków trwałych i wyposażenia nabytych przed dniem 31 grudnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że poprzez wydzierżawienie nieruchomości w dniu 1 stycznia 2010 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a jego planowanym przekazaniem w 2011 r. upłynie okres krótszy niż 2 lata. W tej sytuacji, z uwagi na fakt, że Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynku przewyższających 30% wartości początkowej należy uznać, że zbycie to będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego - przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy - zwolnieniu podlegać będzie również dostawa gruntu, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony.

Z kolei odnośnie innych środków trwałych i wyposażenia należących do Powiatu należy stwierdzić, że nie można uznać ich za towary używane, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, bowiem Powiat faktycznie ich nie używał. Fakt oddania ww. ruchomości w dzierżawę, czyli do bezpośredniego wykorzystywania przez inny podmiot, nie powoduje uznania ich za towary używane w rozumieniu ww. przepisu. W tej sytuacji czynność wniesienia w formie aportu ww. majątku ruchomego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ale będzie podlegała opodatkowaniu według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.