ITPP2/443-1324/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 20 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do świadczonych przez Ośrodek usług:

* rekreacyjnej jazdy konnej - jest prawidłowe.

* organizacji zawodów jeździeckich - jest prawidłowe.

* nauki jazdy konnej - jest prawidłowe.

* organizacji imprez okolicznościowych - jest prawidłowe.

* terapeutycznej jazdy konnej - jest prawidłowe.

* hipoterapii - jest prawidłowe.

* przechowywania koni - jest nieprawidłowe.

* wynajmu terenu - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Uniwersytet jest uczelnią publiczną. W jej ramach działa Ośrodek, który w zakresie swojej działalności świadczy następujące usługi:

Usługi te mieszczą się - wg Urzędu Statystycznego - w grupowaniu: PKWiU 01.62.10.0 "Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich".

Ośrodek nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń, jest jednostką organizacyjną Uniwersytetu.

Do wymienionych powyżej usług w 2011 r. Uczelnia stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług świadczone usługi podlegają 23% stawce podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, iż dla ww. usług stosuje 23% stawkę podatku, oraz że pojawiają się informacje w fachowych wydawnictwach i na szkoleniach, iż do tych usług może mieć zastosowanie stawka 8%, zastosowanie 23% stawki podatku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do usług rekreacyjnej jazdy konnej,

* prawidłowe w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do usług organizacji zawodów jeździeckich,

* prawidłowe w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do usług nauki jazdy konnej,

* prawidłowe w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do usług organizacji imprez okolicznościowych,

* prawidłowe w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do usług terapeutycznej jazdy konnej,

* prawidłowe w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do usług hipoterapii,

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do usług przechowywania koni,

* prawidłowe w zakresie zastosowania 23% stawki podatku do usług wynajmu terenu.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.).

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Wskazany przepis - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. - stanowił, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Od dnia 1 lipca 2011 r. cyt. przepis - na mocy art. 170 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) - uzyskał brzmienie: "Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zatem zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), od 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku są usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. kwestię tą reguluje § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), rozszerzając ponadto krąg podmiotów uprawnionych do zastosowania zwolnienia o jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze.

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Z kolei § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w uczelni mogą być prowadzone studia, studia doktoranckie, studia podyplomowe oraz kursy dokształcające.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanek odnoszących się do usługodawcy, usługobiorcy, jak i do świadczonych usług. Przedmiotowe przesłanki wyraźnie definiują usługodawców, jako kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, przy czym usługodawca nie może być nastawiony na osiąganie zysków. Ustawodawca definiuje również krąg odbiorców usług zwolnionych, jako osoby uprawiające sport lub uczestniczące w wychowaniu fizycznym. Ponadto przedmiotowe zwolnienie wprowadza wymóg ścisłego związania świadczonych usług ze sportem, przy czym zaznaczono, iż korzystają ze zwolnienie te usługi, które są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Ponadto ustawodawca wyraźnie wskazał krąg usług, których to zwolnienie nie obejmuje.

W myśl art. 41 ust. 17 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazany przepis od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepisem art. 43 ust. 17a ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w poz. 135, jako towary opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)" PKWiU ex 01.6.

W poz. 179 ww. załącznika wymienione zostały "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - PKWiU 93.11.10.0., w poz. 185 "wstęp na imprezy sportowe", bez względu na symbol PKWiU a w poz. 186, również bez względu na symbol PKWiU, "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Należy przy tym zaznaczyć, iż z treści art. 2 pkt 30 ustawy wynika, że przez zapis PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa wyrobu. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto, na uwagę zasługuje objaśnienie pod załącznikiem nr 3, które stanowi, że "wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działający w ramach Uniwersytetu Ośrodek świadczy usługi rekreacyjnej jazdy konnej, organizacji zawodów jeździeckich, nauki jazdy konnej (usługa w zakresie wychowania odbywająca się w obecności instruktora), organizacji imprez okolicznościowych na terenie ośrodka, terapeutycznej jazdy konnej, hipoterapii (PKWiU 86.90.13.0., usługa realizowana przez wykwalifikowanego hipnoterapeutę, jednak - podobnie jak terapeutyczna jazda konna - nie przez osoby świadczące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej), przechowywania i pielęgnacji koni (PKWiU 01.62.10.0 "Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich"), wynajmu terenu na imprezy integracyjne.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż usługi terapeutycznej jazdy konnej oraz hipoterapii, wobec faktu, iż - jak wynika z treści wniosku - nie są świadczone przez osoby w ramach wykonywania zawodów medycznych, podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z 146a ust. 1 ustawy.

Odnośnie usług nauki jazdy konnej stwierdzić należy, iż jakkolwiek świadcząc tą usługę Uniwersytet będący uczelnią wyższą, spełnia warunek podmiotowy wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz 4 kwietnia 2011 r., nie zostaje spełniona druga obligatoryjna przesłanka warunkującą zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisów, tj. usługa nie polega na kształceniu.

Ośrodek nie jest również klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń. Niespełnienie przesłanki podmiotowej wyklucza zastosowanie do ww. usług, a także usług rekreacyjnej jazdy konnej oraz organizacji zawodów jeździeckich zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Z treści wniosku nie wynika również, by wymienione wyżej usługi ściśle, a więc w sposób bezpośredni i bliski, związane były z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym lub takimi, gdzie usługa kształcenia ma zasadniczy udział.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że ww. czynności, a także usługi organizacji imprez okolicznościowych oraz wynajmu terenu nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, od 1 stycznia 2011 r. podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Na marginesie wskazać jednak należy, iż usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), wstępu na imprezy sportowe oraz usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, opodatkowane są 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 179, 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnośnie usług przechowywania koni, z uwagi na fakt, że Uczelnia podała dla nich klasyfikację PKWiU 01.62.10.0 "Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich", usługi te na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku.

Końcowo wskazać należy, iż organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, usługodawcy). Tym samym odpowiedzi udzielono przy założeniu, że podana przez Uczelnię klasyfikacja świadczonych usług jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.