ITPP2/443-1318/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 25 grudnia 2010 r.), uzupełniony w dniu 4 lutego 2011 r., (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wpłat otrzymanych od pracowników tytułem zwrotu kosztów nabytych Kart - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dnia 4 lutego 2011 r., (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wpłat otrzymanych od pracowników tytułem zwrotu kosztów nabytych Kart.

W przedstawionym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W toku prowadzonej działalności ponosi określone koszty w imieniu i na rzecz innych osób. W takim wypadku faktury są wystawiane przez dostawców towarów (usługodawców) na Spółkę, która nie odlicza podatku naliczonego oraz nie uznaje takich wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Całość poniesionych wydatków jest księgowana w prowadzonych księgach rachunkowych na specjalnym koncie. Następnie Spółka przenosi - na podstawie zawartej umowy albo potwierdzenia czynności przez osobę w imieniu i na rzecz której działa - na tą osobę całość poniesionych kosztów. Przykładem takiego działania jest Program obejmujący dodatkowe świadczenia pracownicze. Przed przystąpieniem do ww. programu Spółka informuje organizatora o liczbie pracowników zainteresowanych skorzystaniem z programu. Na podstawie liczby zainteresowanych oraz sposobu płatności, przygotowywana jest oferta cenowa. Spółka otrzymuje jedną fakturę w miesiącu, która pokrywa koszt dostępu pracowników do przedmiotowego programu, w ramach którego pracownicy otrzymują Karty umożliwiające im nieodpłatne korzystanie z szeregu usług sportowo - rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych. Ze względu na to, iż Karta nie jest dostępna na rynku detalicznym, Spółka pośredniczy w jej nabyciu. Całkowity koszt uczestnictwa w Programie pokrywają pracownicy użytkujący ww. Kartę. Miesięczna opłata jest potrącana z wynagrodzenia pracowników. Kartę pracownik może również nabyć dla osoby towarzyszącej. Spółka z tytułu pośredniczenia nie otrzymuje wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż koszty poniesione przez Spółkę "w imieniu i na rzecz innej osoby", na podstawie faktury wystawionej na Spółkę (od których nie odliczyła podatku naliczonego oraz nie ujęła w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT i które zaewidencjonowała na odrębnym koncie księgowym) mogą być przeniesione na tą inną osobę za pomocą noty księgowej - zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż koszty poniesione przez Spółkę "w imieniu i na rzecz innej osoby", na podstawie faktury wystawionej na nią (od których nie odliczyła podatku naliczonego oraz nie ujęła w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT i które zaewidencjonowała na odrębnym koncie księgowym) mogą być przeniesione na tą inną osobę za pomocą noty księgowej - zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112. Po powołaniu treści ww. przepisu Spółka wskazała, że regulacja ta nie została implementowana do polskiego porządku prawnego. Stwierdziła, że w razie braku, bądź błędnej, względnie nieterminowej implementacji rozwiązań dyrektywy przez instytucje krajowe, możliwe jest bezpośrednie zastosowanie jej przepisów przez podatnika. Na poparcie powyższego odwołała się do orzeczeń ETS w sprawach C-255/81 (Grendel) oraz C-70/83 (Kloppenburg). Zdaniem Spółki, może skorzystać z regulacji art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112, która - pomimo, iż nie została implementowana do polskiego porządku prawnego - może być stosowana bezpośrednio z uwagi na to, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i jest wystarczająco precyzyjny. Według Spółki, z ww. regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem skorzystania z tego przepisu, jest działanie danego podmiotu w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Zwykle takie działanie wynika z umowy, niemniej może również wynikać z jednostronnej decyzji podmiotu, który będzie działał w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, który np. powstanie w okresie późniejszym. Ze względu na postawienie warunku niemożliwości odliczenia podatku od towarów i usług przez podmiot działający w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, bez znaczenia jest na kogo wystawiono fakturę. Ważne jest jej uregulowanie przez podmiot działający w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Dodatkowo przewiduje się konieczność uwzględnienia kwoty zwrotu wydatków na tzw. koncie przejściowym, którym - według Spółki - może być wyodrębnione konto w księgach rachunkowych, na którym gromadzone są te wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Stosowanie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższego przepisu, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, iż aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie regulują zagadnienia odsprzedaży usług, tzw. refakturowania. Dlatego należy w tej sytuacji odwołać się do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1).

Stosownie do przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążony przez wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru. Tego typu zdarzenie gospodarcze nie jest zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Zatem istotnym jest ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z nabyciem efektu usługi wykonanej za pośrednictwem osoby trzeciej lub tego rodzaju dostawą.

Zgodnie z zapisem art. 28 ww. Dyrektywy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznaje się za podatnika, który usługę taką świadczy.

Należy zauważyć, ze ustawodawca krajowy nawiązał pośrednio do art. 28 Dyrektywy, poprzez zapis zawarty w normie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, ani tez nie wskazują jak należy rozumieć pojecie "w imieniu i na rzecz osoby trzeciej". Zgodnie z definicja zawarta w "Słowniku języka polskiego" PWN określenie "w imieniu" oznacza działanie "ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś". Natomiast określenie "na rzecz" oznacza tyle, co działanie "na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra".

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W toku prowadzonej działalności, ponosi koszty w imieniu i na rzecz pracowników w zakresie Programu, w ramach którego pracownicy otrzymują Karty umożliwiające im nieodpłatne korzystanie z aktywności sportowo - rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych. Spółka otrzymuje raz w miesiącu fakturę wystawioną na nią. W związku z dokonanym nabyciem nie odlicza podatku naliczonego oraz nie uznaje tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym. Ww. wydatki księguje, w prowadzonych księgach rachunkowych, na specjalnym koncie. Spółka przenosi na pracowników użytkujących ww. Kartę całość poniesionych kosztów - miesięczna opłata jest potrącana z ich wynagrodzenia. Ze względu na to, iż Karta ta nie jest dostępna na rynku detalicznym, Spółka pośredniczy w jej nabyciu. Nie otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, iż Spółka nabywając przedmiotowe karty działa we własnym imieniu (faktury VAT są bezpośrednio wystawiane na Spółkę - jako podmiot nabywający usługi), ale na rzecz pracowników, którzy faktycznie korzystają z usług sportowo - rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych. W tej sytuacji Spółka najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług, gdyż przeniesienie kosztów na pracowników nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym odsprzedaż przez Spółkę uprzednio nabytych usług wypełnia dyspozycję przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynność ta powinna być - stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy - udokumentowana fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, natomiast w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.