ITPP2/443-1307/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie samochodów osobowych w celu ich późniejszej odsprzedaży poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Samochody osobowe będą sprzedawane podmiotom będącym podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Umowy sprzedaży samochodów osobowych będą zawierane ustnie, telefonicznie, bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Spółka zawiera umowy z nabywcami, na podstawie których transport zamówionych samochodów osobowych jest organizowany przez Spółkę działającą jako pośrednik na rzecz i w imieniu nabywców. Transport organizowany jest w oparciu o dokładne instrukcje i wytyczne nabywców. Transport towaru, w przypadku każdej sprzedaży, jest zlecany przez nabywców działających za pośrednictwem Spółki.

Po zawarciu umowy sprzedaży danego samochodu osobowego i wydaniu towaru podmiotowi dokonującemu transportu Spółka niezwłocznie wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż.

Data odbioru towaru jest umieszczana przez nabywców na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR - zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR sporządzoną w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.).

Umowy sprzedaży danych samochodów osobowych będą potwierdzać faktury VAT wystawione przez Spółkę, a także Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* W jakim momencie Spółka będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przedstawionym wyżej stanie faktycznym.

* W jakim momencie będzie powstawał obowiązek podatkowy w opisanej wyżej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

* Czy Spółka winna ująć wystawione faktury w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę sprzedaży, czy w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpiła dostawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przejście prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel będzie miało miejsce po przekazaniu towaru podmiotowi dokonującemu jego transportu do nabywcy, ponieważ to nabywca będzie odpowiadał za transport oraz na jego ryzyko transport będzie dokonywany. Przekazanie towaru przez Spółkę będzie tożsame z momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została zdefiniowana w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa ją jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 2-8.

Ustawa nie reguluje momentu, w którym uważa się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za dokonaną. W opinii Spółki, momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest moment, w którym na nabywcę będzie przechodzić prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowany pogląd w doktrynie prawa podatkowego zbudowany na podstawie interpretacji art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.) - tak np. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 oraz K. Lewandowski, P. Fałkowski Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012. Powyższa interpretacja momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów koresponduje zatem z rozumieniem dostawy towarów zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT. W ocenie Spółki, uzasadnione jest zatem odnoszenie poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczących momentu dokonania dostawy towarów do określenia momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Do znaczenia pojęcia "przejście prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy VAT, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Podstawą powyższej interpretacji jest to, że na nabywcę przejść ma prawo rozporządzania "jak właściciel". Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 963/09), w unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w przywołanym wyżej wyroku, dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego, należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

W przedmiotowej sytuacji prawo własności będzie przechodziło na nabywcę w momencie zawarcia umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) i przyjętym w polskim prawie cywilnym obligacyjno-rozporządzającym charakterem umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży zostanie zawarta w chwili uzgodnienia przez strony essentialia negotii, a więc stron umowy, przedmiotu sprzedaży oraz ceny.

Jak zostało wykazane powyżej, kolejną przesłanką "przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" jest jej przekazanie. W zaprezentowanym stanie faktycznym, w opinii Spółki, przekazanie będzie miało miejsce z momentem przekazania towaru podmiotowi transportującemu w celu przetransportowania go do nabywcy. Transport będzie bowiem organizowany na rzecz i w imieniu nabywców towaru, na podstawie odrębnych umów. Oznacza to, że ryzyko przypadkowej utraty towaru, zniszczenia czy kradzieży, będzie obciążać nabywcę, z uwzględnieniem odpowiedzialności podmiotu dokonującego transportu.

Nabywca towaru w trakcie transportu będzie miał zatem ekonomiczną, a także faktyczną kontrolę nad towarem. Aby uznać, że prawo do rozporządzania towarem zostało przeniesione, nie jest konieczne, aby nabywca wszedł w posiadanie towarów - wystarczy, aby posiadał on możliwość dysponowania towarami wedle swojej woli, np. mógł zlecić przekazanie towarów wskazanej przez niego osobie trzeciej (np. przewoźnikowi lub swemu kontrahentowi), co potwierdzają K. Lewandowski i P. Fałkowski w "Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz." (Warszawa 2012, C.H. Beck), a także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-84/09 (X przeciwko Skatteverket).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Jak zostało wykazane wyżej, w ocenie Spółki, moment dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będzie miał miejsce najpóźniej w momencie przekazania towaru podmiotowi dokonującemu transportu.

Zgodnie z § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarowi usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar.

Zdaniem Spółki, w zaprezentowanym stanie faktycznym, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał już w momencie wystawienia faktury, a nie w momencie odbioru towaru przez jego nabywcę (tekst jedn.: w chwili dokonania dostawy).

Powyższy wniosek odpowiada treści normatywnej art. 67 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w przypadku gdy, na warunkach przewidzianych w art. 138 Dyrektywy VAT, towary wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, dostarczane są ze zwolnieniem z VAT, lub gdy towary są przemieszczane ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy Dyrektywy VAT. Konstrukcja ustawy o VAT zakłada prymat obowiązku podatkowego powstającego w związku z wystawieniem faktury, jeżeli faktura została wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 i J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz. Wyd. 2. Warszawa 2010).

Podsumowując, w ocenie Spółki, w zaprezentowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a. Literalne brzmienie przepisu wprost wskazuje, iż w sytuacji wystawienia przez podatnika faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu, który kończy się w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury dokumentującej tę transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury.

W ocenie Spółki, powstanie obowiązku podatkowego powoduje, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna być wykazana w deklaracji składanej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego, tj. w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę sprzedaży, nie zaś w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpiła dostawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczący stanu faktycznego został złożony w 2013 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Jak stanowi ust. 1 pkt 5 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Artykuł 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w 19 ust. 1 zmienianej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury, stawiając jednak cezurę czasową, a mianowicie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

W myśl ust. 4 tego paragrafu, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie samochodów osobowych w celu ich późniejszej odsprzedaży poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Samochody osobowe będą sprzedawane podmiotom będącym podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Umowy sprzedaży samochodów osobowych będą zawierane ustnie, telefonicznie, bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej. Spółka zawiera umowy z nabywcami, na podstawie których transport zamówionych samochodów osobowych jest organizowany przez Spółkę działającą jako pośrednik na rzecz i w imieniu nabywców. Transport organizowany jest w oparciu o dokładne instrukcje i wytyczne nabywców. Transport towaru, w przypadku każdej sprzedaży, jest zlecany przez nabywców działających za pośrednictwem Spółki.

Po zawarciu umowy sprzedaży danego samochodu osobowego i wydaniu towaru podmiotowi dokonującemu transportu Spółka niezwłocznie wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż.

Data odbioru towaru jest umieszczana przez nabywców na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR.

Wskazać należy, że stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w sytuacji, gdy strony ustaliły, że przejście na nabywcę prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel ma miejsce po przekazaniu towaru - zgodnie z ustaleniami dokonanymi z nabywcą - podmiotowi dokonującemu jego transportu do nabywcy, przekazanie to jest tożsame z momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skoro przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, Spółka wystawia fakturę dokumentującą tą sprzedaż - jak słusznie wskazała - moment wystawienia tej faktury - zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy - skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna być wykazana w deklaracji składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.