ITPP2/443-1288/10/MD - Możliwość zwolnienia z VAT usług organizowania i prowadzenia kursów dotyczących treningu pamięci lub technik szybkiego czytania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla usług organizowania i prowadzenia kursów dotyczących treningu pamięci lub technik szybkiego czytania - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla usług organizowania i prowadzenia kursów dotyczących treningu pamięci lub technik szybkiego czytania.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi w zakresie edukacji (PKD 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), polegające na organizowaniu i prowadzeniu różnego rodzaju kursów edukacyjnych dla dzieci i młodzieży, m.in. w zakresie technik szybkiego czytania, technik pamięciowych, itp. i z tego tytułu osiąga przychody.

Spółka jest placówką kształcenia ustawicznego prowadzącą pozaszkolne formy kształcenia w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Przedmiotem prowadzonych zajęć są zagadnienia z zakresu psychologii uczenia się, wspomagające proces zdobywania wiedzy i zwiększające szanse edukacyjne osób uczących się.

Spółka prowadzi przede wszystkim kursy dotyczące treningu pamięci (nauczanie technik pamięciowych) lub technik szybkiego czytania. Spółka uzyskuje przychody głównie dzięki obsłudze uczniów ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych.

Forma tych zajęć, które prowadzone są w sposób stacjonarny przez instruktorów mających wykształcenie i kwalifikacje pedagogiczne, najbardziej przypomina dodatkowe zajęcia z zakresu nauki języków obcych (prowadzone przez szkoły językowe) lub zajęcia przygotowujące do zdawania egzaminów maturalnych.

Nieporównanie mniejszą dotychczas działalnością było prowadzenie przez Spółkę zajęć z ww. zakresu dla osób dorosłych lub prowadzenie szkoleń o tematyce biznesowej.

W dniu 31 października 2007 r. Spółka otrzymała akredytację Kuratorium Oświaty na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Podstawą przyznania akredytacji było rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a przedmiotem oceny były zajęcia, w których udział brały osoby dorosłe, tj. zarówno dorośli uczniowie szkół, jak i osoby dorosłe pracujące.

Akredytacja przyznana jest przedmiotowo na kursy "Metody efektywnej nauki" oraz na "Szybkie czytanie", a zajęcia, zarówno dla nauczycieli, psychologów, innych grup zawodowych, jak i dla młodzieży, prowadzone są według takiego samego harmonogramu. W ramach obydwu kursów część zajęć poświęcona jest technikom wspomagającym nauczanie języków obcych.

Grupy uczniów, podobnie jak w przypadku grup językowych, są bardzo zróżnicowane wiekowo, natomiast poziom wiedzy uczestników szkoleń w ww. zakresie jest w momencie "startu" taki sam.

Program, który Spółka realizuje z młodzieżą jest identyczny, jak program, który realizuje z dorosłymi. Korzysta też dokładnie z takich samych materiałów.

W szkołach ponadgimnazjalnych Spółka tworzy grupy bardzo zróżnicowane wiekowo, t.j. obejmujące osoby do 18 roku życia, jak i powyżej 18 roku życia.

Jedną z grup zawodowych uczestniczących w zajęciach prowadzonych przez Spółkę są nauczyciele, którzy z racji wykonywanego zawodu wykorzystują umiejętności nabyte podczas szkoleń, zarówno do prowadzenia zajęć dla młodzieży w ramach współpracy ze Spółką, jak też do doskonalenia swojego warsztatu pracy w macierzystych szkołach lub poradniach psychologiczno - zawodowych. Na kursy, w ramach których szkoli psychologów i pedagogów otrzymała ww. akredytację. Zajęcia prowadzone są tylko przez osoby z pełnym przygotowaniem do pracy z młodzieżą (nauczyciele lub psycholodzy). Osoby te współpracują ze Spółką w oparciu o umowę o współpracy lub umowę zlecenie i jest to ich dodatkowa praca, gdyż ww. zajęcia odbywają się tylko popołudniami lub w soboty (osoby współpracujące to osoby, które do południa pracują najczęściej w szkołach publicznych lub niepublicznych, lub psycholodzy pracujący w poradniach psychologiczno - zawodowych).

Z tytułu prowadzonych zajęć w 2010 r. Spółka uzyskała przychody i zdecydowanie przekroczyła obrót w wysokości 150.000 zł.

Spółka wskazała, że złożony wniosek nie dotyczy zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Spółkę usługi w zakresie prowadzonych zajęć dla wszystkich grup wiekowych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy też korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, może nadal korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, mimo przekroczenia w 2010 r. obrotu w wysokości 150.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przechodząc do regulacji krajowych - jako implementacji ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. uzyskanie ww. akredytacji na dany rodzaj szkolenia.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest placówką kształcenia ustawicznego, prowadzącą pozaszkolne formy kształcenia w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Spółka prowadzi przede wszystkim kursy dotyczące treningu pamięci (nauczanie technik pamięciowych) lub technik szybkiego czytania. W dniu 31 października 2007 r. otrzymała akredytację kuratorium oświaty, która przedmiotowo obejmuje kursy "Metody efektywnej nauki" oraz "Szybkie czytanie", przy czym zajęcia, zarówno dla nauczycieli, psychologów, innych grup zawodowych, jak i dla młodzieży, prowadzone są według takiego samego harmonogramu. Nauczyciele, z racji wykonywanego zawodu, wykorzystują umiejętności nabyte podczas szkoleń zarówno do prowadzenia zajęć dla młodzieży w ramach współpracy ze Spółką, jak też do doskonalenia swojego warsztatu pracy w macierzystych szkołach lub poradniach psychologiczno - zawodowych. Ponadto w zajęciach biorą udział psycholodzy. Na kursy, w ramach których szkoleni są psycholodzy i pedagodzy, Spółka otrzymała ww. akredytację.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawki podatku, która od dnia 1 stycznia 2011 r. ma zastosowanie dla ww. usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede treść art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005, należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę, będące przedmiotem zapytania, nie mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Mimo, że - jak wskazała Spółka - ich nabywcami są m.in. przedstawiciele konkretnych zawodów (nauczyciele, psycholodzy), którzy umiejętności nabyte w ramach kursów szybkiego czytania lub technik pamięciowych, mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej, ich zasadniczym celem nie jest przekazywanie (uzupełnianie i uaktualniane) wiedzy, jako istoty nauczania. Przy czym przez wiedzę należy rozumieć "ogół wiarygodnych informacji o rzeczywistości wraz z umiejętnością ich wykorzystywania" (Nowa Encyklopedia Powszechna, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2004).

Ponadto definicja zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. W przypadku usług świadczonych przez Spółkę nie występuje taka sytuacja, gdyż zajęcia - jak wskazano we wniosku - "zarówno dla nauczycieli, psychologów, innych grup zawodowych, jak i dla młodzieży, prowadzone są według takiego samego harmonogramu". Program, który Spółka realizuje z młodzieżą jest identyczny jak program, który realizuje z dorosłymi. Z powyższego wynika, iż adresat przedmiotowych usług nie jest w żaden sposób sprecyzowany pod kątem merytorycznej lub praktycznej wiedzy, której przyswojenie może prowadzić do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotowe usług nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - w tym na podstawie wskazanego przez Spółkę art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie są również wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako opodatkowane stawką obniżoną, a zatem podlegają opodatkowaniu stawką podstawą podatku (aktualnie 23%).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.