ITPP2/443-1285/13/AK - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia przez spółkę na rzecz nabywców towarów usług przechowania i magazynowania towaru, ubezpieczenia, finansowania nadzoru oraz ochrony.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług czynności, z tytułu których Spółka otrzymuje wynagrodzenie określane jako "koszty typu carry" - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług czynności, z tytułu których Spółka otrzymuje wynagrodzenie określane jako "koszty typu carry".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie krajowego oraz międzynarodowego obrotu produktami zbożowymi, rzepakiem oraz śrutą sojową. W ramach swojej działalności dokonuje dostaw zbóż paszowych, pszenicy konsumpcyjnej oraz rzepaku. Ponadto zajmuje się dystrybucją śruty sojowej, słonecznikowej oraz biomasy, których jest bezpośrednim importerem.

W ramach swojej działalności gospodarczej i umów zawieranych z kontrahentami dotyczących dostaw towarów realizowanych przez Spółkę możliwe jest wyodrębnienie dwóch typów zawieranych kontraktów:

* typ 1 - Spółka zobowiązuje się do dostawy określonego towaru w oznaczonym z góry terminie,

* typ 2 - Spółka zobowiązuje się do dostawy określonego towaru jednakże bez wskazywania z góry terminu, w którym ta dostawa nastąpi; w takim przypadku termin dostawy pozostaje do uzgodnienia pomiędzy stronami w późniejszym czasie.

Bardzo często zdarza się w praktyce, że w okresie pomiędzy dniem, w którym dochodzi do zawarcia kontraktu a dniem, w którym ma nastąpić dostawa, Spółka, jako sprzedający, dysponuje już towarem i w związku z tym ponosi różnego rodzaju koszty z nim związane, takie jak: koszty przechowania i magazynowania towaru, ubezpieczenia, finansowania nadzoru, ochrony, itp. W praktyce obrotu towarowego koszty tego typu określane są jako "koszty typu carry".

Obecnie Spółka zamierza wprowadzić nowy sposób rozliczeń z klientami, który będzie polegał na tym, iż w przypadku transakcji typu 2 będzie dokonywała obciążenia kontrahenta ponoszonymi przez siebie kosztami typu carry na bazie regularnych, np. comiesięcznych rozliczeń od momentu zawarcia kontraktu aż do momentu sfinalizowania transakcji.

Natomiast w przypadku kontraktu typu 1 obciążenie klienta kosztami typu carry następować będzie wyłącznie w przypadku, gdy mocą porozumienia pomiędzy stronami pierwotny, z góry ustalony termin dostawy towaru zostanie przesunięty w przyszłość. W takim przypadku obciążenie kosztami typu carry następować będzie również na bazie regularnych, np. comiesięcznych rozliczeń, ale dokonywanych od momentu, w którym przypadał pierwotny termin dostawy, aż do momentu sfinalizowania transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób traktować na gruncie krajowych regulacji z zakresu VAT świadczenie polegające na obciążeniu przez Spółkę swoich kontrahentów kosztami typu carry.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym, okresowe obciążenie kontrahentów stanowi opodatkowane VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT.

Jak stanowi przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast w myśl regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, zgodnie z brzemieniem art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Poprzez tak sformułowaną definicję świadczenia usług ustawodawca daje wyraz zasadzie powszechności opodatkowania, w myśl której czynności, które nie stanowią dostaw towarów, powinny zostać opodatkowane VAT jako świadczenie usług.

Z uwagi na fakt, że definicja prawna świadczenia usług została sformułowana w sposób ogólny i mało precyzyjny, w praktyce pojawiają się wątpliwości odnośnie tego, które czynności należy uznać za opodatkowane VAT świadczenie usług.

Jak wynika z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz wyroków polskich sądów administracyjnych, aby można było mówić o świadczeniu usług konieczne jest istnienie związku prawnego między stronami transakcji, z którego wynika zobowiązanie jednego podmiotu do określonego zachowania się (działania lub zaniechania), podczas gdy drugi podmiot zobowiązuje się do wypłaty w zamian za to określonego wynagrodzenia. Zatem aby można było mówić o świadczeniu usług konieczne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem. Stanowisko takie było przedstawiane przez Trybunał m.in. w wyrokach w sprawach: C-16/93 R. J. Tolsma, C-213/99 Jose Teodoro de Andrade, C-404/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republika Francuska.

W kwestii kryteriów, jakie muszą zostać spełnione, aby można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług, wypowiadały się niejednokrotnie również polskie sądy administracyjne. Dla przykładu WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 167/12) wskazał, iż "Określoną czynność uznaje się za odpłatną, gdy:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tym samym należy podkreślić konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia, zwiększenia aktywów po stronie, beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia."

Zatem, aby można mówić o opodatkowanym VAT świadczeniu usług w zamian za wynagrodzenie, podmiot je wypłacający musi otrzymywać określone świadczenie, które stanowi dla niego realne przysporzenie. Przysporzenie to może przyjmować postać zwiększenia aktywów usługobiorcy lub też zmniejszenia jego pasywów (zobowiązań). W przeciwnym przypadku zapłata kwoty nie stanowa zapłaty za świadczoną usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym dochodzić będzie do odpłatnego świadczenia usług na rzecz kontrahentów, którzy będą regularnie (np.: comiesięcznie) obciążani z tytułu ponoszonych przez Spółkę kosztów typu carry.

W przedstawionej sytuacji Spółka zawierać będzie porozumienia z nabywcami, na podstawie których kontrahenci będą zobowiązywać się do regularnego ponoszenia kosztów typu carry w dodatkowym okresie trwania kontraktu (typ I) lub w okresie od zawarcia kontraktu do momentu rzeczywistej realizacji kontraktu (typ II). W takiej sytuacji pomiędzy Spółką a kontrahentem dochodzić będzie do powstania związku prawnego, na podstawie którego określone podmioty zobowiązane będą do wykonywania świadczeń wzajemnych na swoją rzecz.

W rezultacie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką a kontrahentem, w opisywanej sytuacji po stronie nabywców powstawać będzie realna korzyść polegająca m.in. na zapewnieniu odpowiednich warunków przechowywania towarów. W zamian za osiągane przysporzenie kontrahenci będą zobowiązani do ponoszenia świadczenia ekwiwalentnego w postaci przekazywanego na rzecz Spółki wynagrodzenia. Ponadto w przypadku realizacji transakcji typu I, w zamian za wynagrodzenie kontrahent otrzymywać będzie również korzyść w postaci możliwości odsunięcia w czasie terminu realizacji kontraktu do momentu, w którym odbiór towaru będzie dla nabywcy najbardziej korzystny. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w sytuacji gdyby kontrakt został zrealizowany w terminie pierwotnie ustalonym, nabywca towarów także musiałby ponosić koszty związane z magazynowaniem oraz ochroną nabytych dóbr do czasu ich określonego wykorzystania (konsumpcji lub kolejnej dostawy).

W odniesieniu natomiast do transakcji przebiegającej według typu II, kontrahent, będąc świadczeniobiorcą usług polegających na zapewnieniu przez Spółkę magazynowania i ochrony towaru, uzyskuje korzyść polegającą na zapewnieniu dostępności przedmiotu kontraktu przez cały okres jego trwania, aż do uzgodnionego momentu dostawy. W wyniku powyższego nabywca towarów, w zamian za wynagrodzenie pokrywające poniesione przez Spółkę koszty typu carry, otrzymuje swoisty komfort w decydowaniu, w jakim momencie zrealizuje kontrakt dostawy towarów, w rezultacie czego kontrahent odniesie realne przysporzenie.

W świetle przedstawionej wykładni pojęcia świadczenia usług, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym po stronie kontrahentów dochodzi do osiągnięcia korzyści w związku z organizowanymi przez Spółkę czynnościami związanymi z przechowaniem towarów do momentu ich dostawy. Od momentu podjęcia decyzji o przesunięciu terminu realizacji kontraktu (typ I) lub od momentu podpisania kontraktu (typ II), przyszli nabywcy towarów ponosić będą koszty służące zapewnieniu odpowiednich warunków przechowania, w tym ochrony oraz ubezpieczenia towarów. W wyniku świadczonych usług towary pozostaną w dobrej kondycji do momentu ich zakładanej dostawy, co stanowi niewątpliwą korzyść dla ich nabywców.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym dochodzić będzie do realizacji czynności stanowiących na gruncie przepisów w zakresie VAT opodatkowane świadczenie usług. W konsekwencji kwoty otrzymywane w ustalonych okresach rozliczeniowych (np.: comiesięcznie) od przyszłych nabywców towarów na pokrycie kosztów typu carry stanowić będą kwoty należne z tytułu świadczenia usług, które będą podstawą ustalenia obrotu z tytułu tych czynności.

W konsekwencji powyższego Spółka stoi na stanowisku, że będzie zobowiązana do potraktowania otrzymanych od kontrahentów kwot z tytułu zwrotu kosztów carry jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, które po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT. W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie do wykazywania otrzymanych w opisywanej sytuacji kwot w rozliczeniach z tytułu VAT oraz dokumentowania fakturami VAT przekazanych jej środków na pokrycie kosztów typu carry.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii podstawy opodatkowania czynności, z tytułu których Spółka otrzymuje wynagrodzenie określane jako "koszty typu carry" oraz ich dokumentowania, nie było to bowiem przedmiotem zapytania.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.