ITPP2/443-1285/11/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty via Toll - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2011 r. został złożony wniosek, uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty via Toll.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem transportowym, które realizuje usługi przewozu towarów w ruchu krajowym oraz międzynarodowym. Wykonuje usługi bezpośrednio dla klientów polskich oraz zagranicznych, część natomiast jako podwykonawca innych przedsiębiorst transportowych. W związku z wprowadzeniem w dniu 1 lipca 2011 r. opłat drogowych via Toll Spółka wykonując przewóz nabywa ww. opłaty drogowe. Organ pobierający opłaty dorgowe via Toll nie nalicza podatku od towarów i usług (opłaty te nie podlegają opodatkowaniu). Następnie wskazaną opłatą obciąża swojego zlecenidawcę (faktycznego odbiorcę usługi), wystawiając w tym zakresie stosowną refakturę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka obciążając swojego zleceniodawcę w sytuacji, gdy jest nim polski kontrahent lub polski przewoźnik, w stosunku do którego Spółka jest podwykonawcą, opłatą drogową via Toll (refakturując tę opłatę), powinna naliczyć podatek w wysokości 23%.

Zdaniem wnioskodawcy, przenosząc obciążenie z tytułu opłaty via Toll na faktycznego odbiorcę usługi nie powinna naliczać podatku od towarów i usług. Wskazał, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zagadnienia "refakturowania", zostało to jednak uregulowane w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Stwierdziła, powołując przepis art. 28 wskazanej Dyrektywy stanowi, iż "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Zdaniem Spółki oznacza to, że przerzucanie kosztów na inne przedsiębiorstwo powinno być opodatkowane tą samą stawką podatku, jaką zostało obciążone pierwsze przedsiębiorstwo, które nabyło usługę na rzecz swojego zleceniodawcy (faktycznego odbiorcy usługi). W związku z tym, w opinii Spółki, obciążając zleceniodawcę opłatą drogową via Toll nie powinna naliczać podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, iż w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższego przepisu, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów - jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął - na gruncie sprawy, w której przedmiotem sporu była klasyfikacja podatkowa usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty tych kart - kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. W orzeczeniu tym stwierdził, iż do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Usługi transportowe co do zasady opodatkowane są wg stawki 23% (w przypadku usług transportu międzynarodowego istnieje możliwość zastosowania stawki preferencyjnej 0%, przy spełnieniu określonych przepisami warunków).

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem transportowym, które realizuje usługi przewozu towarów w ruchu krajowym oraz międzynarodowym. Wykonuje usługi bezpośrednio dla klientów polskich oraz zagranicznych oraz jako podwykonawca innych przedsiębiorst transportowych. Spółka wykonując przewóz nabywa opłaty drogowe, którymi obciąża swojego zlecenidawcę (faktycznego odbiorcę usługi), wystawiając w tym zakresie stosowną refakturę.

Mając na uwadze przedstawione stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wnoszenie opłat drogowych związane jest z możliwością korzystania z przejazdu drogami, w odniesieniu do których przepisy określają obowiązek wnoszenia opłat. Opłaty te stanowią nieodłączny element składowy kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług transportu drogowego (podobnie jak zakup paliwa). Jeżeli Spółka obciąża kosztami opłat swoich klientów, to niezależnie od tego, czy są to opłaty administracyjne, czy też nie, stanowią one element kalkulacyjny ceny, co w konsekwencji powoduje wzrost ceny świadczonej usługi będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kosztu tych opłat nie można zatem traktować w oderwaniu od świadczonych usług transportowych i obciążać zleceniodawcę odrębnym dokumentem, gdyż stanowi jeden z elementów kwoty należnej od nabywcy z tytułu wykonania usługi. W konsekwencji przy obciążaniu zleceniodawcy kosztami opłat drogowych winien być on uwzględniony przez Spółkę w kwocie należnej za usługę transportową, opodatkowaną - zależnie od rodzaju transportu (krajowy czy międzynarodowy) - właściwą stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.