ITPP2/443-1282/10/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przez rolnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przez rolnika.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy darowizny, sporządzonej przez rodziców, w 1993 r. przejął Pan niezabudowaną nieruchomość rolną z przeznaczeniem na cele produkcji rolnej. Nieruchomość ta używana zawsze była do działalności rolnej. Jest Pan rolnikiem i z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, od dnia 1 stycznia 2005 r., jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 14 stycznia 2011 r. Przedmiotowy grunt jest Pana majątkiem osobistym i nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. W listopadzie 2007 r. część posiadanych gruntów rolnych - jedna działka gruntu, podzielona została na szereg mniejszych działek z przeznaczeniem:

* pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - 24 działki,

* z przeznaczeniem pod tereny rolnicze - 2 działki,

* z przeznaczeniem na dojazd wewnętrzny do drogi gminnej -1 działka.

Działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, położone są w obrębie ewidencyjnym, dla którego uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest to teren oznaczony symbolem 62MN, t.j. z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Przedmiotowe działki wcześniej były wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego, w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego uzyskiwał Pan produkty roślinne (zboża) na własne potrzeby i do sprzedaży.

W 2010 r. dokonał Pan sprzedaży dwóch działek pod zabudowę mieszkaniową. W akcie notarialnym oświadczył Pan, że z tytułu niniejszej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym od ww. transakcji naliczył Pan podatek w wysokości 22% i wykazał w rozliczeniu z Urzędem Skarbowym. Jednocześnie oświadczył, że w przypadku, gdyby podatek był naliczony niesłusznie, jest zobowiązany zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Wskazał Pan, że sprzedaż przedmiotowych gruntów jest dokonywana po raz pierwszy w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną powoduje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 22% (od dokonanych już transakcji, jak i w przyszłości).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaży działek gruntu stanowiących majątek osobisty, nie służących prowadzonej działalności, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Zatem dokonana sprzedaż działek, jak i ewentualna sprzedaż następnych, nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Wskazał Pan, że stanowisko opiera na przepisach VI Dyrektywy Rady UE w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Zgodnie z przepisami unijnymi, opodatkowanie transakcji sporadycznych możliwe jest w przypadku, gdy ustawodawca krajowy wprowadził takie opodatkowanie do wewnętrznego systemu prawnego. Stwierdził Pan, że polska ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera takiej regulacji, zatem sprzedaż jednostkowa posiadanych nieruchomości, bez jakiejkolwiek działalności handlowej, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie jest bowiem działalnością handlową, zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży.

Wskazał Pan, że stanowisko to potwierdza również wyrok ETS z dnia 4 kwietnia 1994 r. C-91/92, w którym ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne, niż związane z prowadzoną działalnością, to w odniesieniu do tej sprzedaży nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. ETS wyraził ponadto pogląd, że podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik.

Podniósł Pan, że powyższe argumenty zostały również wykorzystane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3885/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z regulacji art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl przepisu art. 146a pkt 1 ustawy, dodanego treścią art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ust. 4 omawianego artykułu wskazano, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Jednocześnie informuje się, że od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższy przepis definiuje działalność rolniczą w sposób analogiczny za wyjątkiem oznaczenia drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0).

W myśl pkt 16 ww. artykułu, pod pojęciem gospodarstwo rolne - należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei przepis art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż pod pojęciem produktów rolnych należy rozumieć towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55¹ powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Natomiast w myśl art. 55³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa).

Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

W przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne czyniąc, to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu rolnego, który stanowi integralny składnik majątkowy gospodarstwa rolnego, jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że sprzedaż działek nie mieści się w definicji działalności rolniczej oraz nie można ich uznać za produkty rolnicze, to prowadzenie gospodarstwa rolnego i wytwarzanie produktów rolnych musi się odbywać na gruntach rolnych stanowiących jego składnik.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wnika, że w 1993 r. w drodze darowizny przejął Pan niezabudowaną nieruchomość rolną z przeznaczeniem na cele produkcji rolnej. Przedmiotowa nieruchomość używana była zawsze do działalności rolnej. Z gospodarstwa rolnego uzyskiwał Pan produkty roślinne (zboża) wykorzystywane na własne potrzeby i do sprzedaży. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego jest Pan od 1 stycznia 2005 r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi Pan także od 14 stycznia 2011 r. działalność gospodarczą. W listopadzie 2007 r. dokonał Pan podziału części gruntu rolnego na szereg mniejszych działek - 24, które w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - 2 z przeznaczeniem pod tereny rolnicze i - 1 z przeznaczeniem na dojazd wewnętrzny do drogi gminnej. W 2010 r. dokonał Pan sprzedaży dwóch działek, oświadczając w akcie notarialnym, że z tytułu niniejszej czynności jestem podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z tym naliczył 22% stawkę podatku.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy wskazać, że jakkolwiek przeznaczona do sprzedaży nieruchomość została przez Pana nabyta na podstawie umowy darowizny, jednak z zamiarem prowadzenia produkcji rolnej i w taki sposób była - jak Pan wskazał - zawsze użytkowana. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego jest Pan już od ponad 5 lat czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym skoro grunt wykorzystywany jest także dla celów zarobkowych (sprzedaż zboża) w sposób ciągły w prowadzonej działalności rolniczej, uznawanej przez ustawę o podatku od towarów i usług za działalność gospodarczą, trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż zarówno dotychczasowa sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości rolnej, jak i planowana mogła nastąpić z majątku osobistego. Ponadto skala i wielkość przeznaczonego do sprzedaży areału temu zaprzecza. Nie bez znaczenia jest także fakt, że dokonując transakcji sprzedaży oświadczył Pan, iż z tytułu tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z tym naliczył 22% podatek.

Zatem biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów, przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż zarówno dokonana przez Pana, jak i planowana sprzedaż działek, powoduje obowiązek zapłaty (rozliczenia) podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku sprzedaży gruntów zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, iż planowaną dostawę działek należy opodatkować 23% stawką, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy.

Ustosunkowując się do powołanego przez Pana wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. (C-291/92) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3885/06) należy stwierdzić, iż nie mogą one mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, niż przedstawiony we wniosku. W pierwszym z tych wyroków rozstrzygana była kwestia opodatkowania transakcji sprzedaży pensjonatu przez podatnika, który jego część wykorzystywał na swoje potrzeby mieszkaniowe, natomiast drugi - sprzedaży gruntów, przez osobę fizyczną, która jednak nie występowała w zawieranych transakcjach dobrowolnie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.