ITPP2/443-1243/14/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub przesyłu ścieków oraz prawa i sposobu dokonania odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub przesyłu ścieków oraz prawa i sposobu dokonania odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi i będzie ponosić liczne wydatki związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej (dalej: "Infrastruktura"). W tym zakresie można wyróżnić:

* inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną, które są obecnie w trakcie realizacji (oddanie do użytku jest planowane na 2015 r.), tj.:

* budowa sieci kanalizacyjnej z przyłączami i przepompowniami ścieków w miejscowościach M., W., K., S., B. G. i Ż. w gminie S.,

* budowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy,

* budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami i przepompowniami ścieków w miejscowości W.;

* inwestycję, którą Gmina planuje zrealizować w latach 2014-2015, tj. budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości O.-M. (w tym przypadku prace jeszcze się nie rozpoczęły); dalej łącznie jako: "Inwestycje".

Inwestycje są/będą realizowane przez Gminę, a wytworzona Infrastruktura, po oddaniu do użytkowania, będzie stanowić jej środki trwałe.

Utrwalona w Gminie praktyka gospodarowania majątkiem kanalizacyjnym polega na tym, że działalność z zakresu odprowadzania ścieków prowadzi spółka komunalna gmin. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, w stosunku do powstałej Infrastruktury, Gmina zamierza wdrożyć jedno z rozważanych rozwiązań:

A. odpłatnie udostępnić wytworzone środki trwałe na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, albo

B. zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie na jej rzecz odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowych, na odcinku od przyłączy znajdujących się na nieruchomościach, do których w wyniku Inwestycji, doprowadzone zostaną sieci kanalizacyjne, do innych stanowiących majątek Spółki urządzeń kanalizacyjnych. Zawarcie umowy przesyłu umożliwi Spółce świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców (względnie firm, instytucji etc). Umowy na te usługi zawierane będą pomiędzy Spółką a ich odbiorcami. Gmina nie będzie ich stroną.

A i B) zwane dalej jako: "Umowy".

Gmina zamierza zawrzeć Umowy najpóźniej w momencie oddania poszczególnych Inwestycji do użytkowania. Z tytułu świadczonych usług (odpowiednio udostępniania Infrastruktury, bądź przesyłu ścieków) na podstawie wybranej Umowy, Gmina zamierza pobierać od Spółki wynagrodzenie i wystawiać Spółce faktury VAT.

Gmina nie odliczała dotąd podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy (dzierżawy bądź przesyłu), będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

* Czy w związku z zamiarem zawarcia wybranej Umowy i wykonywania na jej podstawie, po oddaniu Inwestycji do użytkowania, odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę tych Inwestycji.

* W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje.

Zdaniem Gminy, świadczenie przez nią odpłatnych usług na rzecz Spółki na podstawie wybranej Umowy, będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że w związku z zamiarem zawarcia wybranej Umowy i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Inwestycji.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

UZASADNIENIE stanowiska.

Pytanie nr 1.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatne czynności:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że ww. Umowy niewątpliwie mają charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na ich podstawie, oznaczać będzie jej działanie w charakterze podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług na podstawie jednej z ww. Umów i będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynności takie nie będą również zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. I ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ww. ustawy. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatniku tego podatku,

* pozostają one w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także,

* czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia wybranych Umów, zachowują swoją aktualność w tym przypadku. Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez nią na potrzeby opisanych Inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury, nie będzie możliwe świadczenie odpłatnych usług na rzecz Spółki.

Gmina od początku realizuje Inwestycje z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, który zostanie urzeczywistniony poprzez zawarcie wybranych Umów, najpóźniej w dniu oddania poszczególnych Inwestycji do użytkowania. Zawarcie wybranych Umów będzie również oznaczało uzyskanie przez Gminę pierwszych dochodów z Inwestycji, gdyż od tego momentu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na jej rzecz wynagrodzenia w umówionej wysokości.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE: "Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstw pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania." (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompełman).

"Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania". (por. wyrok w sprawie C-110/94 Iniercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym. że intencją Gminy jest całkowite wykorzystanie efektów inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, będzie uprawiona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inwestycji.

Pytanie nr 3.

Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Oznacza to, że ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z budową Infrastruktury otrzymanych do końca 2013 r. - w rozliczeniu za okres otrzymania faktur. Z kolei w stosunku do wydatków na usługi budowlane realizowanych po 1 stycznia 2014 r. - w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i I0b ustawy o VAT. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wysławienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od wydatków na budowę Infrastruktury, to jest obecnie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.