ITPP2/443-1230/12/14-S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 565/13 (data wpływu prawomocnego wyroku 22 stycznia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), uzupełnionym w dniach 13 grudnia 2012 r. oraz 4 lutego 2013 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za obrót wpłat przyjmowanych od współinwestorów - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 grudnia 2012 r. oraz 4 lutego 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za obrót wpłat przyjmowanych od współinwestorów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiadała taki status w trakcie wykonywania wszystkich czynności, o których mowa we wniosku. Dnia 12 lutego 2003 r. zawarła z Gminą na okres trzydziestu lat umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej wraz z istniejącymi zabudowaniami, położoną w miejscowości S., oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr (...) o powierzchni 25.050 m². Na przedmiotowej nieruchomości - był to obowiązek Spółki wynikający z zapisów ww. umowy dzierżawy - miał zostać wybudowany i faktycznie został wybudowany obiekt handlowo-usługowy (centrum handlowe). Spółka nie miała stać się właścicielem tego obiektu po jego wybudowaniu, były to dla niej nakłady na cudzej nieruchomości. Postanowienia umowy dzierżawy przewidują, że po jej zakończeniu wydzierżawiający nie będzie żądał od dzierżawcy (Spółki) przywrócenia stanu poprzedniego gruntu. Przed zawarciem umowy dzierżawy, a także do momentu rozpoczęcia przez Spółkę inwestycji (pozwolenie na budowę centrum handlowego uzyskano 29 kwietnia 2005 r., natomiast pierwsze prace budowlane - zgodnie z zapisami dziennika budowy - wykonano 15 września 2009 r.), nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem umowy dzierżawy wykorzystywana była (w formie targowiska) przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą (kupcy) na cele handlowo-usługowe. Działając w wykonaniu postanowień umowy dzierżawy i przystępując do realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum handlowego, Spółka zawiązała porozumienie. Utworzone ono zostało na podstawie umów ("umów przyrzeczenia zawarcia umowy o realizację inwestycji" i "umów o prowadzenie wspólnej inwestycji") zawieranych przez Spółkę, kupców (współinwestorów) i inne podmioty zainteresowane uczestnictwem w realizowaniu wspólnej inwestycji. W wyniku zawarcia tych porozumień doszło do powstania konsorcjum (ciała mającego na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia), którego zadaniem było wybudowanie budynku centrum handlowego wraz z niezbędną infrastrukturą. W ramach konsorcjum rolę inwestora zastępczego (lidera konsorcjum) pełniła Spółka, natomiast pozostałymi współudziałowcami inwestycji (inwestorami) byli Jej udziałowcy, jak i inne podmioty (przedsiębiorcy) niepowiązane ze Spółką kapitałowo, w tym kupcy, będący obecnie najemcami powierzchni centrum handlowego. Na tej podstawie Spółka zobowiązała się przebudować istniejące na nieruchomości gruntowej dzierżawionej od Gminy targowisko, poprzez wybudowanie (na podstawie projektu zatwierdzonego przez wszystkich inwestorów), za pośrednictwem wybranych przez siebie wykonawców, centrum handlowego. Zobowiązania finansowe podmiotów uczestniczących w konsorcjum dotyczyły jedynie wskazanego powyżej przedsięwzięcia (wybudowania centrum handlowego). W ramach konsorcjum inwestycja miała być finansowana:

* w odniesieniu do części wspólnej centrum handlowego (np. ciągów komunikacyjnych, parkingów) - przez wszystkich inwestorów,

* w odniesieniu do części indywidualnych centrum handlowego (w szczególności poszczególnych boksów handlowych wydzielonych w ramach centrum handlowego) - odrębnie przez tych inwestorów, którzy mieli korzystać z określonych części centrum handlowego (części indywidualnych) z wyłączeniem innych inwestorów.

Spółka, jako inwestor zastępczy, zobowiązała się (na podstawie zawieranych postanowień umów o prowadzenie wspólnej inwestycji) do:

* koordynowania współdziałania wszystkich inwestorów,

* gromadzenia środków pieniężnych (ich wpłaty wynikały z umów zawieranych z poszczególnymi inwestorami) na inwestycje, które wpłacane były przez wszystkich inwestorów,

* wydatkowania zgromadzonych w ten sposób środków - wyłącznie na cele wspólnego przedsięwzięcia.

Spółka wykonywała te zadania nieodpłatnie. Faktury dokumentujące realizację inwestycji dotyczące wykonania centrum handlowego wystawiane były wyłącznie na jej dane. Będąc inwestorem zastępczym pełniła funkcje techniczno-organizatorskie względem pozostałych inwestorów (kupców). Prowadziła inwestycję, rozliczała jej koszty, reprezentowała wszystkich inwestorów. Poszczególni inwestorzy zobowiązali się (na podstawie umów o prowadzenie wspólnej inwestycji) do partycypacji w inwestycji realizowanej w ramach konsorcjum w określonej wielkości. Wpłat dokonywali na wyodrębniony rachunek, prowadzony przez Spółkę w ten sposób, że początkowo (przed zawarciem umowy o wspólnej inwestycji) inwestor wpłacał kaucję zabezpieczającą należyte wykonanie przez niego umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji. Następnie kolejną część kwoty zobowiązany był wpłacać w określonych w umowie ratach, a całość zobowiązania rozliczyć w ciągu 7 dni od daty zakończenia inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum handlowego i przekazaniu mu lokalu do użytkowania (lokale przekazywane były inwestorom w okresie 20-31 stycznia 2011 r.). Na tej podstawie, wpłacane pierwotnie przez inwestorów kaucje, w momencie zakończenia inwestycji zostały zaliczone na poczet ich pozostałych (wynikających z umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji, a nieopłaconych do momentu zakończenia inwestycji) zobowiązań. Dodatkowo, w związku z tym, że całkowity koszt inwestycji znacznie przekraczał możliwości finansowe wszystkich inwestorów zgromadzonych w ramach konsorcjum, Spółka zaciągnęła w banku kredyt inwestycyjny na pokrycie brakującej części wkładu na inwestycję. Warunkiem udzielenia i uruchomienia kredytu było zgromadzenie na wydzielonym rachunku bankowym środków w wysokości co najmniej 30% całkowitych kosztów inwestycji. W związku z tym Spółka otworzyła odrębny rachunek bankowy, na którym gromadziła środki niezbędne do uzyskania kredytu i wyłącznie na ten rachunek przyjmowała wpłaty od wszystkich inwestorów, które uiszczane były tytułem realizacji wspólnej inwestycji, do czego zobowiązali się w umowach (w określonych wielkościach) wszyscy inwestorzy.

Wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji prowadzonej przez konsorcjum poszczególni inwestorzy (w tym Spółka) nie uzyskali prawa własności nieruchomości gruntowej, na której wybudowane miało zostać centrum handlowe. Spółka, jako inwestor zastępczy, poprzez realizację inwestycji uzyskała własność nakładów poczynionych na obcym środku trwałym (nieruchomości gruntowej dzierżawionej od Gminy). Po wybudowaniu centrum handlowego właścicielem obiektu stał się - w myśl zasady superficies solo credit - właściciel gruntu (Miasto), a nie dzierżawca i podmiot, który faktycznie doprowadził do wybudowania centrum. Jest to zgodne z regulacją art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Spółka wybudowany budynek centrum handlowego traktuje na potrzeby rozliczeń podatkowych jako budynek wybudowany na cudzym gruncie i w związku z tym dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej, która została obliczona jako kompletna wartość (netto) dokonanej inwestycji (wybudowania centrum handlowego, tj. 50.853.042,05 zł) pomniejszona o koszty inwestycji (tekst jedn.: 12.417.724,88 zł) pokryte przez innych uczestników utworzonego konsorcjum (w szczególności kupców najmujących następnie na podstawie umów najmu zawartych ze Spółką poszczególne boksy centrum handlowego). Zatem wartość początkowa przedmiotu amortyzacji, od której Spółka dokonuje odpisów, stanowi różnicę dwóch ww. wielkości i wynosi 38.435.317,17 zł. W opinii Spółki - choć nie ma ona w tym zakresie jednoznacznej wiedzy - pozostali uczestnicy konsorcjum utworzonego w celu wybudowania centrum handlowego, którzy partycypowali w kosztach jego budowy, amortyzują w kosztach podatkowych wartość inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum handlowego, którą sfinansowali z własnych środków na podstawie zawartych ze Spółką umów ("umów przyrzeczenia zawarcia umowy o realizację inwestycji" i "umów o prowadzenie wspólnej inwestycji").

Wszyscy inwestorzy (będący najemcami powierzchni handlowych znajdujących się w centrum handlowym, jak i najemcy nie będący pierwotnie inwestorami, którzy weszli w stosunek najmu powierzchni centrum handlowego nie będąc członkami konsorcjum) są uprawnieni do korzystania na takich samych zasadach z części wspólnych centrum (tekst jedn.: w szczególności z ciągów komunikacyjnych, parkingu, etc). Nie istnieje sytuacja, w której jakikolwiek z inwestorów (najemców) ma prawo do korzystania z części wspólnej centrum handlowego z wyłączeniem innych inwestorów (najemców).

Podstawą prawną dla każdego podmiotu do korzystania z części indywidualnych centrum handlowego (boksów handlowych, wydzielonych w ramach centrum handlowego), które są przez niego wykorzystywane z wyłączeniem innych najemców, jest umowa najmu zawarta między Spółką a najemcą (inwestorem lub podmiotem, który wszedł w stosunek najmu już po zakończeniu budowy centrum, który nie był jednocześnie inwestorem w ramach konsorcjum). Najemca opłaca czynsz na rzecz Spółki, w ramach którego wyróżnione są 3 pozycje:

* czynsz podstawowy,

* opłaty eksploatacyjne wspólne (w ramach tej pozycji opłacane są koszty utrzymania części wspólnych obiektu, tj. wywozu śmieci, sprzątania, ochrony, oświetlenia terenu itp.),

* opłata marketingowa (w ramach tej wartości opłacane są koszty związane z prowadzeniem promocji całego centrum handlowego).

Na tej podstawie najemca korzysta z wynajmowanej części indywidualnej centrum (boksu handlowego) z wyłączeniem innych najemców oraz z części wspólnej centrum na takich samych zasadach, jak pozostali najemcy.

Wszelkie prawa i obowiązki, zarówno Spółki wobec inwestorów, jak i inwestorów względem Spółki, które odnosiły się do prowadzenia inwestycji wybudowania centrum handlowego, określone zostały w "umowach przyrzeczenia zwarcia umowy o realizację inwestycji" i w "umowach o prowadzenie wspólnej inwestycji". Nie istnieją żadne inne umowy w tym zakresie, które kształtowałyby dodatkowe prawa i obowiązki Spółki i inwestorów (uczestników konsorcjum), bądź też które kształtowałyby je odmiennie.

W świetle postanowień § 3 ust. 1 umowy przyrzeczenia zawarcia umowy o realizację inwestycji, kupiec ma obowiązek złożenia w Spółce deklaracji zgody oraz wpłacenia kaucji w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn zadeklarowanej (w budowanym centrum handlowym) do objęcia powierzchni i kwoty 200 zł za 1 m² tej powierzchni. Z ust. 2 ww. paragrafu wynika, że kupiec ma prawo do wycofania swojego zgłoszenia (na realizację inwestycji) do chwili podpisania umowy inwestycyjnej (umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji). W takiej sytuacji Spółka ma obowiązek zwrócić wpłaconą kaucję w całości w terminie 14 dni od otrzymania rezygnacji, zaś umowa przyrzeczenia zawarcia umowy o realizację inwestycji wygasa. W oparciu o § 3 ust. 3 umowy, Spółka ma prawo do zatrzymania kaucji w pełnej wysokości wraz z odsetkami w przypadku rezygnacji z programu inwestycyjnego (wybudowania centrum handlowego) po podpisaniu umowy przyrzeczonej (umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji).

Na podstawie § 1 ust. 4 umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji, inwestor zastępczy zobowiązuje się przebudować targowisko poprzez wybudowanie, za pośrednictwem wybranych przez siebie wykonawców, hali wraz z punktem handlowym i oddać go do eksploatacji inwestorowi (kupcowi) w terminie 7 dni od daty odbioru końcowego hali i uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Inwestor (kupiec) zobowiązuje się partycypować w kosztach inwestycji w części odpowiadającej kwocie XXX (w zależności od wielkości boksu, który będzie najmowany następnie przez inwestora) + VAT, stanowiącej koszt wybudowania punktu handlowego o powierzchni XXX m². Zgodnie z § 3 ust. 2 tej umowy, Inwestor zapłacił kaucję zabezpieczającą należyte wykonanie umowy w wysokości XXX zł przed zawarciem umowy. Ponadto - na podstawie § 3 ust. 2 lit. c umowy - zobowiązany jest do regulowania w XXX ratach (ilość rat mogła się różnić się w odniesieniu do poszczególnych inwestorów), począwszy od dnia wydania lokalu, kwoty XXX zł + VAT, powiększonej o odsetki od kredytu. Dokładne określenie kwot i terminów spłat poszczególnych rat w korelacji z kredytem bankowym zaciągniętym przez inwestora zastępczego nastąpi z chwilą podpisania umowy kredytowej, nie później niż do podpisania umowy najmu. Inwestor zobowiązuje się do przystąpienia do umowy z bankiem wskazanym przez inwestora zastępczego w terminie 3 miesięcy od daty zawarcia ww. umowy. W myśl § 3 ust. 4 umowy, Inwestor zobowiązuje się do zawarcia umowy najmu przy uwzględnieniu, że zostanie ona zawarta na czas nie krótszy niż 15 lat, z przewidywaną stawką czynszu najmu 70 zł + VAT za m² powierzchni najmu. Inwestor zastępczy zobowiązuje się do wystawiania inwestorowi faktur VAT w terminach płatności kolejnych rat. W ust. 6 tego paragrafu wskazano, że w przypadku opóźnienia inwestora w płatnościach jakiejkolwiek z rat, inwestorowi zastępczemu będzie przysługiwało prawo naliczania odsetek - za każdy dzień opóźnienia - w takiej samej wysokości, jak to będzie wynikało z umowy kredytowej zawartej pomiędzy inwestorem zastępczym a bankiem, w celu zrealizowania inwestycji. Ustęp 7 powołanego paragrafu stanowi, że w przypadku nieuregulowania przez inwestora chociaż jednej z rat, inwestor zastępczy wezwie na piśmie inwestora do uregulowania należności w terminie kolejnych 14 dni i po bezskutecznym upływie wskazanego terminu do zapłaty, inwestor zastępczy będzie miał prawo do wypowiedzenia ww. umowy inwestorowi. W terminie 30 dni od daty podpisania umowy ze wskazanym przez inwestora następcą, zaakceptowanym przez Spółkę, zobowiąże się ona do wypłacenia inwestorowi dotychczas wpłaconych zaliczek z potrąceniem 15% kwoty wartości, a w przypadku braku następcy, wypłata nastąpi po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji. Inwestor ma obowiązek dokonania odbioru końcowego w ciągu 7 dni od daty zawiadomienia go przez inwestora zastępczego o gotowości do odbioru, o czym stanowi § 3 ust. 9 umowy. Jeżeli inwestor, mimo zawiadomienia o gotowości przedmiotu umowy do odbioru, nie przystąpi do odbioru w określonym czasie, inwestor zastępczy ma prawo do protokolarnego ustalenia stanu przedmiotu odbioru, zawiadamiając o tym pisemnie inwestora wraz z określeniem terminu realizacji powyższych czynności. Protokół taki stanowi podstawę do wystawienia faktury końcowej i żądania zapłaty.

Zgodnie z postanowieniami umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji, ostateczne rozliczenie płatności (partycypacji w kosztach wybudowania centrum przez inwestora; wielkość kwoty partycypacji uzależniona była od powierzchni centrum, która następnie miała być przedmiotem najmu), kaucji (wpłacana była tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy przez inwestora) wraz z odsetkami oraz podatkiem od towarów i usług nastąpi w ciągu 7 dni od daty zakończenia inwestycji i przekazania inwestorowi lokalu do użytkowania. Jeśli do momentu ostatecznego rozliczenia inwestycji, inwestor nie dokonał wszystkich płatności wymaganych umową o prowadzenie wspólnej inwestycji, kwota ta była przez Spółkę potrącana z wpłaconej przez inwestora kaucji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy przyjmowane wpłaty od współinwestorów (kupców) stanowią dla Spółki obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* Jeśli uznać, że kwoty, o których mowa w pytaniu 1, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu, to kiedy powstawał od nich obowiązek podatkowy - w momencie ich przyjęcia, czy też dopiero w styczniu 2011 r.

* Czy - jeśli uznać, że kaucje stanowiły obrót podlegający opodatkowaniu w momencie ich otrzymania - to znaczy, że w odniesieniu do kaucji przyjętych przed 1 grudnia 2006 r. nie można ich wykazać jako obrotu podlegającego opodatkowaniu, a nie podlegają one także wykazaniu w żadnym innym okresie nieobjętym jeszcze terminem przedawnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmowane wpłaty od współinwestorów (kupców) nie stanowiły obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka wskazała, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem w obrocie krajowym podlega przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podkreśliła, że "przedmiotem podatku" nie są same płatności, czy też transfery pieniężne. Płatność, czy też transfer pieniędzy tylko wówczas stanowią obrót (i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), o ile są wynagrodzeniem za czynność opodatkowaną. Spółka podniosła, że dla rozstrzygnięcia tego, czy wpłacane przez kupców kwoty mogą stanowić obrót (podlegający opodatkowaniu), należałoby przede wszystkim zastanowić się, czy mamy do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem z jej strony na rzecz kupców, za które płatność byłaby wynagrodzeniem (stanowiącym obrót opodatkowany). Stwierdziła, że z pewnością nie mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów. Kupcy bowiem nie otrzymali w zamian za swoje płatności żadnego towaru. Spółka nie przeniosła na nich prawa do rozporządzania żadnym towarem w zamian za dokonane wpłaty.

Wskazała, że celem konsorcjum było zrealizowanie inwestycji w postaci wybudowania budynku na cudzym gruncie, czyli poniesienie nakładów na cudzą własność. Pojęcie konsorcjum nie jest prawnie zdefiniowane (z pewnością nie w przepisach podatkowych). Konsorcja wymykają się standardem klasyfikacyjnym, bowiem mogą być zawiązywane w rozmaitych formach i na różnym stopniu związania i zorganizowania. Przyjmuje się powszechnie, że konsorcjum nie ma przymiotu bycia jednostką organizacyjną. Jako takie nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków. W piśmiennictwie wskazuje się, że "Istota konsorcjum sprowadza się do zobowiązania jego uczestników (konsorcjantów) do współdziałania w celu osiągnięcia określonego w umowie celu gospodarczego" (Ł. Łaszczyński, Konsorcjum w zamówieniach publicznych, Zamówienia Publiczne Doradca 2012/5/72-76). Konsorcjum nie ma bowiem "ani osobowości prawnej ani nie jest nawet samodzielnym podmiotem praw i obowiązków odrębnym od osób konsorcjantów" (D. Jagiełło, Zagrożenia związane z ofertą złożoną przez konsorcjum, Zamówienia Publiczne Doradca 2010/4/65-69). Zauważa się nawet, że "nazwa konsorcjum nie występuje w uPzp, nie jest także zdefiniowana w innych przepisach. Dlatego należy rzecz nazywać raczej umową konsorcjalną, a nie zawiązaniem konsorcjum. Jest to umowa typu joint venture, zawierana w oparciu o art. 351 k.c., w której strony zobowiązują się do wspólnego działania dla realizacji określonego przedsięwzięcia. Strony umowy są tu adresatem norm prawnych i podmiotem wszelkich praw i obowiązków" (J. Lic, Konsorcjum czy spółka cywilna, cz. 1, Monitor Zamówień Publicznych 2009/1/14-15).

Spółka podkreśliła, że konsorcjum jako takie nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodała, że uczestnicy konsorcjum są związani pewną więzią, w ramach której dążą do osiągnięcia wspólnego celu. Ich działania - zarówno na zewnątrz, jak i wewnątrz - są związane i nakierunkowane na osiągnięcie tego celu.

Wskazała, że działania uczestników konsorcjum - w imieniu których podejmowała czynności - były nakierunkowane na osiągnięcie wspólnego celu, tj. zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku. Dotyczyło to również działań podejmowanych wewnątrz konsorcjum (czynności pomiędzy liderem konsorcjum a pozostałymi uczestnikami konsorcjum). Nie miały one żadnego innego celu, jak tylko doprowadzenie do zrealizowania wspólnej inwestycji konsorcjum. Czynności dokonywane między liderem konsorcjum (Spółką) a pozostałymi uczestnikami konsorcjum (kupcami) nie kreowały natomiast żadnej konsumpcji. Związane były tylko z rozliczeniem ponoszonych przez nią kosztów, celem zrealizowania wspólnej inwestycji.

Spółka stwierdziła, że w świetle wydawanych interpretacji indywidualnych rozliczenia między członkami konsorcjum powinny być potraktowane jako czynności opodatkowane. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lutego 2010 r., nr IBPP1/443-128/09/EA stwierdził, że "Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum np. fakt, że konsorcjum składa się z kilku odrębnych podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia z Zamawiającym".

Zauważyła, że stanowisko orzecznictwa sądowego co do sposobu potraktowania (na gruncie podatku od towarów i usług) wzajemnych rozliczeń między liderem konsorcjum a pozostałymi członkami konsorcjum jest inne, a ponadto w sytuacji opisanej we wniosku występuje jeszcze jedna okoliczność, która nakazuje w szczególny sposób potraktować rozliczenia między liderem konsorcjum a pozostałymi członkami konsorcjum. Powołała fragmenty wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r. o sygn. I SA/Rz 760/10 oraz WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Po 880/11.

Podniosła, że w kwestii tej wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11 NSA zauważył: "Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (...) Współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa, polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Spółka podkreśliła, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie dochodziło do wzajemnych świadczeń pomiędzy nią a pozostałymi członkami konsorcjum (kupcami). Ci ostatni uczestniczyli - na równi ze Spółką (jako liderem) - w konsorcjum, w ramach którego realizowali wspólny cel. Nie dostawali w zamian żadnych świadczeń od lidera konsorcjum, lecz wspólnie z nim realizowali zamierzony cel gospodarczy. Dodała, że charakter sytuacji prawno-faktycznej, jaka miała miejsce w opisywanym przypadku, wyklucza dopatrywanie się w Jej działaniach świadczeń na rzecz pozostałych członków konsorcjum. Nie świadczyła ona niczego na ich rzecz, gdyż nie miała takich prawnych możliwości.

Ponownie wskazała, że prowadziła wspólnie z pozostałymi członkami konsorcjum inwestycję polegającą na budowie budynku centrum handlowego. Inwestycja ta była prowadzona na gruncie cudzym, oddanym jej w dzierżawę. W istocie więc (jako lider konsorcjum) czyniła nakłady na rzecz cudzą. Nadmieniła, że z wielu przepisów prawa cywilnego wynika możliwość czynienia przez posiadacza rzeczy (w tym posiadacza zależnego) nakładów na tę rzecz. Wątpliwe pozostaje, czy możliwe jest czynienie nakładów na nakłady, a jeśli tak, to czy mamy w tym przypadku do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem ze strony podmiotu "przyjmującego" te nakłady. Dodała, że w wyroku z dnia 27 lutego 2003 r., sygn. IV CKN 1847/00 Sąd Najwyższy wskazuje, że " Art. 226 § 1 k.c. zakłada ponoszenie określonej kategorii nakładów na rzecz istniejącą i znajdującą się we władaniu podmiotu czyniącego nakłady". Nakłady mogą być więc czynione na rzecz, która znajduje się we władaniu podmiotu czyniącego te nakłady. Stwierdziła, że kupcy (pozostali uczestnicy konsorcjum) nie czynili nakładów ani na rzecz, ani na przedmiot znajdujący się w ich posiadaniu. Czynili współnakłady (jako uczestnicy konsorcjum), bądź też (jeśli uznawać, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z konsorcjum) nakłady na nakładach. Jak wskazuje Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku z dnia 27 lutego 2003 r.: "Uprawnienie uczestnika inwestycji wspólnej (nie będącym tzw. inwestorem wiodącym) może być ujmowane jedynie w kategoriach uprawnień o charakterze obligacyjnym, związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy w określony sposób i w określonych granicach".

Spółka zacytowała fragment orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 12 października 1999 r., sygn. akt III CKN 355/98 i zauważyła, iż w wyroku tym wskazano, że w przypadku realizowania wspólnych inwestycji budowlanej współinwestor (czyli, tak jak kupcy w tym przypadku) nie dokonuje świadczenia na rzecz głównego inwestora (czyli tu: Spółki). Pieniądze przekazywane przez współinwestora na rzecz głównego inwestora nie są więc wynagrodzeniem. Nie stanowią świadczenia pieniężnego na rzecz tego inwestora głównego. Tak samo nie ma żadnego świadczenia wzajemnego ze strony inwestora głównego (tu: Spółki) na rzecz współinwestorów (tu: kupców). Sąd jednoznacznie wskazał na tylko techniczny charakter przekazania środków pieniężnych inwestorowi zastępczemu.

Spółka podkreśliła, że nie miały miejsca żadne świadczenia z jej strony (lidera konsorcjum) na rzecz współinwestorów (kupców uczestniczących w konsorcjum), zaś środki pieniężne przez nich przekazane nie były żadnym wynagrodzeniem, lecz jedynie przypadającą na nich częścią kosztów wspólnych inwestycji realizowanej w ramach konsorcjum. Przyjęcie, że wystąpiło tu jakiekolwiek świadczenie równałoby się uznaniu, że można dokonywać nakładów na nakładach, czyli innymi słowy, że może powstać roszczenie na roszczeniu. Taki zaś stosunek nie może powstać. Nie można się umówić na powstanie roszczenia na roszczeniu. Byłoby to sprzeczne z właściwościami i naturą roszczenia o zwrot nakładów. Stwierdziła, że jeśli nawet dopatrywać się tu jakiegoś świadczenia, zdarzenia ekonomicznego, to jest to stan, którego nie można by uczynić przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jest to więc zdarzenie pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 2 tej ustawy.

Przedstawiając stanowisko do pytania 2 Spółka ponownie wskazała, że zgodnie z postanowieniami umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji, współinwestorzy (kupcy) zobowiązali się do partycypacji finansowej na określonym poziomie we wspólnej inwestycji. Na podstawie ustalonych w umowach warunków płatności, zobowiązali się początkowo wpłacić kaucję zabezpieczającą należyte wykonanie przez nich umowy oraz dokonywać kolejnych płatności w ustalonych kwotach i terminach. Kaucja ta płatna była przed zawarciem umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji. Strony przedmiotowych umów ustaliły jednocześnie, że ostateczne rozliczenie płatności, w tym kaucji wraz z odsetkami oraz podatku od towarów i usług, miało nastąpić w ciągu 7 dni od daty zakończenia inwestycji i przekazania inwestorowi lokalu do użytkowania.

Stwierdziła, że definiując charakter prawny "kaucji" jako instrumentu funkcjonującego w obrocie prawnym należy zaznaczyć, że jest ona elementem stanowiącym zabezpieczenie wykonania umowy, a jej ustanowienie ma charakter gwarancyjny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), "kaucja" to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Oznacza to, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona nie wywiązała się z umowy. Wówczas bowiem druga strona może zaspokoić powstałe w ten sposób roszczenia, właśnie ze złożonej kaucji. W szczególności nie można traktować kaucji na równi z zapłatą należności wynikającej z określonego zobowiązania.

Nadmieniła, że wskazane zależności występują również na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie kaucja, jako świadczenie zasadniczo podlegające zwrotowi nie może być traktowana jako zapłata za cenę, ani jako jej rata, zaliczka, przedpłata, czy zadatek. Tym samym jej otrzymanie przez podatnika nie stanowi okoliczności skutkującej zwiększeniem jego obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jedynie w sytuacji, w której kaucja nie jest zwracana podmiotowi, który ją wpłaca, a jest zgodnie z postanowieniami umowy (czy też faktycznie) zaliczana na poczet przyszłej (czy istniejącej) należności z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, zmienia swój prawny charakter (nie stanowi już w dalszym ciągu zabezpieczenia wykonania umowy). W takim wypadku kaucja (z momentem zmiany charakteru prawnego) stanowi zapłatę ceny (zaliczki, raty, zadatku) i jest elementem składowym podstawy opodatkowania i w konsekwencji rodzi obowiązek podatkowy w terminach przewidzianych regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Spółka ponownie wskazała, że kaucja zabezpieczająca była wpłacana przez współinwestorów (kupców) przed zawarciem umowy o wspólną inwestycję, a do jej rozliczenia miało dojść w ciągu 7 dni od daty zakończenia inwestycji i przekazaniu inwestorowi lokalu do użytkowania.

Stwierdziła, że tak też powinna być interpretowana okoliczność, która występuje w przedmiotowej sprawie, bowiem kaucja, która zgodnie z postanowieniami umowy była wpłacana przez współinwestorów w celu zabezpieczenia postanowień umowy, nie mogła zmienić swojego charakteru prawnego przed momentem rozliczenia jej z innymi (ewentualnymi) zobowiązaniami powstałymi na mocy zawartych umów. W myśl umów o wspólne prowadzenie inwestycji zawieranych przez współinwestorów (kupców) ze Spółką, rozliczenie kaucji miało nastąpić dopiero po zakończeniu inwestycji i przekazaniu lokali do użytkowania. To zaś nastąpiło w terminie 20-31 stycznia 2011 r. W tym czasie zmienił się charakter prawny wpłaconej kaucji - stała się ona pokryciem zobowiązań wynikających z umowy. Tym samym, jeśli uznać ją w ogóle za obrót (wynagrodzenie za czynność opodatkowaną) - powstał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W szczególności nie można przyjąć, że kwoty wpłacane tytułem kaucji były dla Spółki obrotem już z chwilą jej wpłaty, czy też w innym momencie (dowolnie wybranym przez organ podatkowy).

Spółka zauważyła, że charakter prawny określonego świadczenia nie może być postrzegany wyłącznie poprzez nadaną mu przez strony umowy nazwę. Pogląd ten w pełni akceptowany jest w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 901/09).

W zakresie pytania 3 Spółka wskazała, że jeżeli kwoty nazywane "kaucją" w istocie nie miały charakteru kaucji, tylko były płatnościami związanymi z realizacją wspólnej inwestycji, to-uznając, iż w ogóle mammy do czynienia z obrotem opodatkowanym - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wpłaty tych należności przez współinwestorów. Stwierdziła, że odmawiając przymiotu "kaucji" należnościom wpłacanym przez inwestorów przed zawarciem umowy o wspólnym prowadzeniu inwestycji, należy je traktować jako należności z tytułu wykonania umowy, rodzące obowiązek podatkowy w momencie ich otrzymania. Jednocześnie zauważyła, że zobowiązanie podatkowe, które powstało w ten sposób uległo przedawnieniu i wygasło, bowiem znaczna część wpłat została dokonana przed listopadem 2007 r. W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdziła, że jeżeli obowiązek podatkowy miałby powstawać z chwilą wpłaty kaucji, to nie jest obecnie możliwe opodatkowane tych, które były wpłacane przed 1 grudnia 2006 r. (za te okresy bowiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu). Jeśli zaś uznać, że kaucje w istocie były zaliczkami, to nie jest możliwe opodatkowanie tych kwot w innym okresie, niż okres, w którym kwoty te zostały wpłacone. Jeśli więc kwoty "kaucji" uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu, to prawidłowym było ich opodatkowanie w chwili ich faktycznego przyjęcia, przy czym w odniesieniu do okresów, za które zobowiązanie już się przedawniło, nie jest już możliwa korekta deklaracji (polegająca na ujęciu w niej tych zaliczek); nie będzie wówczas prawidłowe ujęcie tych "kaucji" (zaliczek) w deklaracji za inny okres.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2013 r. ITPP2/443-1012/12/AW stanowisko Spółki oceniono jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 565/13 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że narusza ona przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że czynności dokonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum polegające na finansowaniu wspólnego przedsięwzięcia (wybudowania centrum handlowego), nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest podstaw, aby lider (Spółka) wykazywał do opodatkowania kwoty (wpłaty i kaucje zaliczone na wpłaty na poczet inwestycji) uzyskane tytułem wpłat na wspólną inwestycję.

W dniu 22 stycznia 2014 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Szczecinie, opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2013 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że tutejszy organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytań nr 2 i 3, ocena stanowiska korelującego z tymi pytaniami stała się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).