ITPP2/443-1226b/10/AK - Wysokość stawki VAT w transporcie międzynarodowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 2 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do usług spedycji towarów importowanych na terytorium Polski, wykonywanych na rzecz przedsiębiorców mających siedzibę na terytorium kraju, w sytuacji, gdy co najmniej część wartości usługi będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu tych towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do usług spedycji towarów importowanych na terytorium Polski, w sytuacji, gdy co najmniej część wartości usługi będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu tych towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi spedycji na rzecz przedsiębiorców polskich. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, podobnie jak jej kontrahenci (zarówno usługodawca, jak i usługobiorca są zarejestrowani w Polsce). Usługa jest wykonywana na zlecenie firmy polskiej z siedzibą w Polsce w następujący sposób: Spółka zabiera towar z któregoś z portów krajowych, który wcześniej przypłynął spoza Europy (np. z Azji lub z Afryki) i dalej dostarcza go do miejsca wskazanego przez klienta na terenie kraju. Biorąc pod uwagę obecne uregulowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, podatnik wystawia fakturę VAT za całą usługę z preferencyjną stawką 0%. Na wykonanie tej usługi posiada potwierdzone przez urzędy kopie stosownych dokumentów, t.j. list przewozowy CMR i konosament (bill of loading), świadczące, że usługa jest częścią transportu międzynarodowego, a także dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia co najmniej części wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki 0% na całość wykonanej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej stanowisko jest prawidłowe. Spółka, po powołaniu treści art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, iż miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów ustalane jest w oparciu o zasady ogólne określone w tym przepisie, czyli jest to miejsce siedziby usługobiorcy. Wskazała również na treść art. 83 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego oraz § 8 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:

* usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;

* wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Spółka uważa, że nowelizacja art. 28b ustawy pozwala stosować na fakturach stawkę 0% na całość transportu, pod warunkiem posiadania dokumentacji wymienionej w art. 83 ust. 5 ustawy.

W opinii Spółki, Jej usługi powinny być dla celów podatku od towarów i usług kwalifikowane jako usługi transportu międzynarodowego, również w przypadku, gdy do wartości celnej towarów (oraz podstawy opodatkowania importowanych towarów) nie zostanie wliczona cała wartość usługi transportowej, a jedynie jej część.

Stwierdziła, że zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 15 ustawy, wartość transportu jest wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów jedynie do "pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju". W konsekwencji, jako że ustawodawca posługuje się odrębnie pojęciem "miejsca przejazdu (przeznaczenia)" w art. 83 ust. 3 oraz "pierwsze miejsce przeznaczenia" w art. 29 ust. 15, należy uznać, że niekiedy mogą to być różne miejsca. W efekcie może się okazać, że część wartości usługi transportu wchodzącej w skład usługi świadczonej przez Spółkę nie została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów ze względu na brzmienie art. 29 ust. 15 ustawy. Oznacza to, że ewentualne częściowe wliczenie wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynika z przepisów samej ustawy. Skoro jednak na gruncie art. 83 ust. 5 pkt 2 wymagane jest - do prawa stosowania stawki 0% - wliczenie wartości usługi do podstawy podatkowania z tytułu importu towarów i nie podkreśla się, że ma to być wliczenie całej wartości usługi, to - a contrario - wliczenie jedynie jej części należy uznać za spełnienie tego wymogu ustawowego.

W świetle powyższego, nawet gdyby usługa Spółki była częściowo wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów to wynikałoby to z regulacji ustawy, a co za tym idzie częściowe wliczenie wartości usługi spełniałoby przesłankę wynikającą z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy. W związku z tym również w takim przypadku dokumentacja usługi transportu międzynarodowego spełniałaby wymogi ustawy i uprawniała Spółkę do stosowania stawki 0% do świadczonych usług transportu międzynarodowego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP2/443-1080/09-4/AN/KOM z dnia 12 stycznia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z faktem, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2010 r., oceny prawnej tego stanowiska dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatkiem, podlegają:

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez terytorium państwa trzeciego - zgodnie z pkt 5 powyższego artykułu - rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty.

Stosownie do treści art. 2 pkt 7 ustawy, z importem towarów mamy do czynienia, gdy przywozu towarów dokonano z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Z treści wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi spedycji na rzecz podmiotów (przedsiębiorców) mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, uznawanych na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, za podatników. Zatem dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić więc na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym artykule, zgodnie z którą, miejscem świadczenia i opodatkowania usług będących przedmiotem pytania jest terytorium Polski, bowiem tu usługobiorcy posiadają swoje siedziby.

Stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów, jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (...).

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 29 ust. 15 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy na treść postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z art. 85 ww. Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wartość celna określona zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej:

Do celów ust. 1 lit. b) "pierwsze miejsce przeznaczenia" oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku w państwie członkowskim importu (art. 86 ust. 2 Dyrektywy).

Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23 - na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy - rozumie się:

Stosownie do ust. 5 powołanego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku towarów importowanych opodatkowanie stawką 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzonym przez urząd celny.

W znaczeniu słownikowym "spedycja" to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż pod pojęciem "spedycja" mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem "transport". Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności wykonać. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

Według § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do:

Stosownie do treści ust. 2 powyższego paragrafu, przepis ust. 1 pkt 1 i 2 stosuje się w przypadku posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi spedycji na rzecz przedsiębiorców z siedzibą w Polsce. Spółka zabiera towar z któregoś z portów krajowych, który wcześniej przypłynął spoza Europy (np. z Azji lub z Afryki) i dalej dostarcza go do miejsca wskazanego przez klienta na terenie kraju. Na wykonanie tej usługi posiada potwierdzone przez urzędy kopie stosownych dokumentów, t.j. list przewozowy CMR i konosament (bill of loading), świadczące, że usługa jest częścią transportu międzynarodowego, a także dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia co najmniej części wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż aby zastosowanie mogła mieć stawka 0% do wartości usługi spedycji związanej z importem towarów, wartość takiej usługi - w tej części, do której stosujemy stawkę preferencyjną - winna być wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu tego towaru. Należy zgodzić się ze Spółką, iż ustawodawca w art. 83 ust. 3 ustawy posługuje się pojęciem "miejsca przyjazdu (przeznaczenia)" natomiast w art. 29 ust. 15 ustawy pojęciem "pierwsze miejsce przeznaczenia", jednakże trzeba wskazać, że zastosowanie stawki 0% jest efektem wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jeżeli zatem towar jest transportowany do pierwszego miejsca przeznaczenia, które to miejsce wymienione zostało w dokumencie przewozowym oraz w dokumencie celnym a wartość usługi transportowej świadczonej dla kontrahenta została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, wówczas zastosowanie znajdzie stawka 0%. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 29 ust. 15 wskazał, iż "elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu."

Zatem stanowisko Spółki dotyczące zastosowania 0% stawki podatku w związku z wliczeniem co najmniej części wartości usługi do podstawy opodatkowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż kwestie dotyczące prawa do zastosowania 0% stawki podatku do usług spedycji towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, wykonywanych na rzecz przedsiębiorców mających siedzibę na terytorium kraju, w sytuacji braku dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, zastosowania 0% stawki podatku dla usług spedycji, w sytuacji braku dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynikałby wywóz towarów oraz w sytuacji posiadania takiego dokumentu, rozstrzygnięte zostały w interpretacjach odpowiednio nr ITPP2/443-1226a/10/AK, ITPP2/443-1226c/10/AK i ITPP2/443-1226d/10/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.