ITPP2/443-1215/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej w związku z nieuregulowaniem należności za wykonaną usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów będących przedmiotem wynajmu - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej w związku z nieuregulowaniem płatności za wykonaną usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów będących przedmiotem wynajmu

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 23 sierpnia 2008 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług solarium, pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń i odszkodowań. Od dnia 1 lipca 2013 r. zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz rozszerzył zakres działalności o wynajem samochodów osobowych (77.11.Z). Podpisał umowę współpracy z firmą "A", która zajmuje się dochodzeniem roszczeń odszkodowawczych dotyczących pokrycia kosztu wynajmu pojazdów zastępczych na czas naprawy poszkodowej klienta (osoby fizycznej). Działalność w zakresie wynajmu aut zastępczych polega na podstawieniu samochodu zastępczego na czas i w miejscu, w którym klient (osoba fizyczna) będzie z niego korzystał (Polska). Firma "A" w imieniu osoby fizycznej będzie ubiegała się o odszkodowanie z tytułu korzystania z auta zastępczego podczas naprawy auta powypadkowego. Wynajem auta zastępczego dla jednej osoby trwa nie dłużej niż 2 miesiące, lecz faktycznym nabywcą usług najmu jest firma "A", gdyż dla niej wystawia Pan fakturę za wynajem auta zastępczego. W przypadku, gdy firmie "A" uda się wyegzekwować odszkodowanie od firmy ubezpieczeniowej osoby fizycznej, ww. faktura zostaje opłacona przez firmę "A" w całości. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których firma "A" nie uzyska odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej z tytułu wynajmowanych aut, w takich okolicznościach firma "A" nie wypłaci należności z tytułu wynajmowanego auta. Aktualnie posiada Pan 3 środki trwałe - samochody osobowe (kśt 741), które są przeznaczone wyłącznie do wynajmu oraz jeden samochód osobowy, który jest przeznaczony nie tylko do wynajmu, gdyż korzysta Pan z niego osobiście ale w ramach prowadzonej działalności (obsługa klientów nie wynajmujących aut zastępczych). Powyższe środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane są ze stawką 20% (w związku z tym, że zamierza Pan użytkować je dłużej niż rok). Przy ich nabyciu nie odliczono VAT. Do wynajmowanych aut zastępczych nabywa Pan paliwo, które jest zużywane, np. do dojazdu w miejsce oddania ww. samochodu w używanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w związku z nieotrzymaniem należnej płatności udokumentowanej fakturą VAT z tytułu wynajmowanych samochodów osobowych, może Pan wystawić faktury korygujące pomniejszające przy tym VAT, jako przyczynę korekty podając nie uznanie roszczenia przez firmę ubezpieczeniową.

* Czy może Pan dokonać odliczenia VAT od zakupu paliwa do wynajmowanego samochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieotrzymania należnej płatności za wykonaną usługę udokumentowaną fakturą VAT nie ma prawa do wystawienia faktury korygującej. Podstawą do jej wystawienia może być zwrot towaru, pomyłka, rabat, skonto, zmiana ceny, gdyż sam fakt nieotrzymania należności od firmy ubezpieczeniowej nie stanowi żadnego z ww. powodów, to tym bardziej niezasadne byłoby wystawienie faktur korygujących do usług, które zostały wykonane, zatem "przychód" z ich tytułu jest nienależny. W przypadku nieuregulowania zobowiązania przez firmę "A" w terminie 150 dnia od upłynięcia terminu płatności w związku z wystawieniem faktury VAT ma Pan prawo do skorzystania z ulgi za złe długi i, po spełnieniu wymagań zawartych w art. 89a ustawy, będzie mógł dokonać korekty podatku należnego. Łącząca Pana z formą "A" umowa współpracy nie stanowi związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy.

Ma Pan prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, które przeznaczone są wyłącznie do odpłatnego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. W przypadku samochodu, który jest używany nie tylko do odpłatnego używania, ale także do innych czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, takie prawo nie przysługuje. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku przysługuje po spełnieniu dwóch warunków. Według Pana, długość faktycznego wynajmowania samochodu przez firmę "A" nie ma pływu na wskazany w pkt 2 termin, ponieważ wynajem samochodów jest przedmiotem Pana działalności, a z firmą "A" ma podpisaną umowę współpracy na czas nieokreślony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r., uzasadnienia prawnego oceny przedstawionego stanowiska dokonano na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z regulacji ust. 4a powyższego artykułu wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Zasady wystawiania faktur VAT zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Jak stanowi § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl ust. 5 powyższego paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Według ust. 8 tego paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że zawiera ona błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 pkt 7 lit. b powyższego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W świetle art. 4 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie dotyczą sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Ponadto ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania przez podmiot trzeci. Samochody przez ww. okres muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan między innymi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów osobowych. Podpisał umowę z firmą "A", która zajmuje się dochodzeniem roszczeń odszkodowawczych dotyczących pokrycia kosztu wynajmu pojazdów zastępczych na czas naprawy poszkodowej klienta (osoby fizycznej). Działalność w zakresie wynajmu aut zastępczych polega na podstawieniu samochodu zastępczego na czas i w miejscu, w którym klient (osoba fizyczna) będzie z niego korzystał. Firma "A", w imieniu osoby fizycznej, będzie ubiegała się o odszkodowanie z tytułu korzystania z auta zastępczego podczas naprawy auta powypadkowego. Wynajem auta zastępczego dla jednej osoby trwa nie dłużej niż 2 miesiące, lecz faktycznym nabywcą usług najmu jest firma "A", dla której wystawia Pan fakturę. W przypadku, gdy firmie "A" uda się wyegzekwować odszkodowanie od firmy ubezpieczeniowej osoby fizycznej, ww. faktura zostaje opłacona przez firmę "A" w całości. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których firma "A" nie uzyska odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej z tytułu wynajmowanych aut. W takich okolicznościach firma "A" nie wypłaci należności z tytułu wynajmowanego auta. Aktualnie posiada Pan 3 środki trwałe - samochody osobowe, które są przeznaczone wyłącznie do wynajmu oraz jeden samochód osobowy przeznaczony nie tylko do wynajmu, lecz również na cele obsługi klientów nie wynajmujących aut zastępczych. Do wynajmowanych aut zastępczych nabywa Pan paliwo, które jest zużywane, np. do dojazdu w miejsce oddania samochodu w używanie.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie może Pan - jak słusznie wskazał we wniosku - wystawić faktury korygującej w przypadku niedokonania zapłaty za wykonaną usługę, gdyż powołane wyżej przepisy nie przewidują takiej możliwości.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu ww. samochodów stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy są one przeznaczone - jak wynika z treści wniosku - wyłącznie do celów najmu przez okres co najmniej 6 miesięcy, przysługuje Panu - na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej - prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, które zużywane jest do dojazdu nimi w miejsce oddania ich w najem.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodu wykorzystywanego do wynajmu i innej działalności, to z uprawnienie tego - jak słusznie wskazano we wniosku - nie może Pan skorzystać. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z dyspozycją art. 4 ustawy nowelizującej, prawo do odliczania podatku naliczonego dotyczy tylko tych paliw, które przeznaczone są do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy oraz innych pojazdów samochodowych enumeratywnie wymienionych w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. ulgi za złe długi. Zostanie ona rozstrzygnięta odrębnie w przypadku uzupełnienia wniosku na wezwanie z dnia 28 stycznia 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, o uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.