ITPP2/443-120/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług obsługi prawnej oraz usług doradczych i wyceny nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług obsługi prawnej oraz usług doradczych i wyceny nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka prawa handlowego, czynny podatnik podatku od towarów i usług, podlegający rygorom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest właścicielem nieruchomości w G. Jest to zespół zabytkowych kamieniczek wpisanych do rejestru zabytków. Od 1999 r. do dzisiaj nieruchomość ta jest wynajmowana na biura, a w okresie od maja 2003 r. do końca października 2007 r., swoje biura miała tam również Spółka.

Od początku swojej działalności Wnioskodawca realizuje sprzedaż opodatkowaną stawkami podatku od towarów i usług: 22%, 7%, 0%, zwolnione oraz sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu, którymi są dotacje otrzymywane do kosztów działalności.

Spółka wskazała, iż jako czynności (działania) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług traktuje czynności wykonywane w ramach własnych projektów finansowanych ze środków funduszy unijnych (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, INTER-REG III, VI Program Ramowego Nauki) oraz dotacji z budżetu Państwa i budżetu samorządu terytorialnego. Zadania te realizuje na podstawie umów podpisanych z Agencją oraz z Samorządem Województwa. Są to dotacje służące wyłącznie pokryciu kosztów kwalifikowanych realizowanych zadań, na które podpisano umowę dotacji.

Zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu bezpośrednio związane są z realizacją zadań objętych umowami dotacji. Rodzaj tych zakupów zależy od zakresu przedmiotowego umowy dotacji.

Przy umowie dotacji na badanie opinii publicznej są to zakupy na promocję projektu zgodnie z przepisami unijnymi, opracowanie ankiet, przeprowadzenie badań przez ankieterów, opracowanie efektów z badania, druk i dystrybucja tego opracowania.

Przy umowie dotacji na administrowanie i zarządzanie środkami z funduszy unijnych są to zakupy związane z przyjmowaniem wniosków, oceną formalną i merytoryczną wniosków o dofinansowanie projektów składanych przez beneficjentów, postępowaniami odwoławczymi, podpisywaniem umów, nadzorowaniem i monitorowaniem realizacji umów, kontrolą projektów, rozliczaniem wniosków i płatności, wypłatą dotacji dla beneficjentów, windykacją nienależnych kwot dotacji, archiwizacją dokumentacji związanej z dotacjami, sprawozdawczością.

Przy umowie dotacji na prowadzenie sieci regionalnych punktów konsultacyjnych są to zakupy usług najmu i koszty eksploatacji pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją zadań, usługi (transportowe, telekomunikacyjne, pocztowe i komunalne, itp), działania promocyjne i informacyjne (prasa, radio, telewizja), szkolenia osób świadczących usługi informacyjne.

Przy umowie dotacji na wsparcie kapitałowe projektów innowacyjnych są to zakupy usług najmu i koszty eksploatacji pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją zadań, usługi eksperckie, doradcze i analizy inwestycyjne, usługi notarialne i prawnicze związane z wejściem kapitałowym w nowo otwierane spółki.

Przy umowie dotacji na wsparcie oraz promocję przedsiębiorczości i samozatrudnienia są to zakupy związane z przyjmowaniem wniosków, oceną formalną i merytoryczną wniosków o dofinansowanie projektów składanych przez beneficjentów, przeprowadzaniem testów psychologicznych, rozmowami kwalifikacyjnymi, spotkaniami komisji oceniającej zgłoszone projekty, promocją i sprawozdawczością projektu, szkoleniami i doradztwem na rzecz beneficjentów, monitoringiem realizacji zadań przez beneficjentów, wypłatą kwot dotacji. Oprócz tego są to wydatki na zakup sprzętu i oprogramowania.

Spółka wskazała również, iż wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymieniając:

* najem biur i magazynów we własnych nieruchomościach, refakturowanie kosztów mediów, telefonów,

* usługi doradcze w zakresie sporządzania analiz i ekspertyz,

* organizację konferencji i spotkań,

* usługi reklamy i promocji.

Wykonywane przez Spółkę czynności podlegające zwolnieniu od opodatkowania polegają na świadczeniu usług:

* szkoleniowych (symbol PKWiU 80),

* pośrednictwa pieniężnego, pozostałe (symbol PKWiU 65.12.10-00).

Wnioskodawca wskazał również, iż koszty związane z bieżącą działalnością Spółki pokrywane otrzymywanymi dotacjami to:

W maju 2007 r. Spółka zadecydowała o powołaniu Komitetu ds. Inwestycji nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. W czasie prac Komitetu zlecono firmie zewnętrznej świadczenie usług doradczych i wycenę nieruchomości.

Zakres usług był następujący:

Dodatkowo w maju 2007 r. zawarto umowę z adwokatem o świadczenie obsługi prawnej w zakresie wszelkich przedsięwzięć inwestycyjnych (kapitałowych, prawnych i gospodarczych) związanych z przedmiotową nieruchomością. Umowę tę zawarto na czas nieokreślony z wynagrodzeniem ustalonym miesięcznie.

W wyniku prac Komitetu ds. Inwestycji, opracowania przygotowanego przez firmę zewnętrzną i czynności realizowanych przez adwokata, w listopadzie 2007 r. Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup zarówno usług prawnych (w okresie od maja do października 2007 r.), jak i opracowania sporządzonego przez firmę zewnętrzną daje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo swoje Spółka wywodzi z faktu, że zakup obu rodzaju usług jest kosztem pośrednim, którego w żaden sposób nie można powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi w miesiącach ponoszenia tych usług. Jest to ogólny koszt działalności gospodarczej i jego poniesienie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego oraz intensyfikację osiąganych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."

Zatem, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy. Jak wyżej wskazano, przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu. Przedmiotem umowy zawartej z adwokatem było świadczenie usług obsługi prawnej w zakresie wszelkich przedsięwzięć inwestycyjnych (kapitałowych, prawnych i gospodarczych) związanych z nieruchomością opisaną we wniosku. Z kolei zakres prac zleconych firmie zewnętrznej obejmował przeprowadzenie analizy uwarunkowań ekonomicznych mających wpływ na rozwój rynku nieruchomości, analizy uwarunkowań ogólnokrajowego rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych z uwzględnieniem aktualnych i prognozowanych trendów oraz preferencji inwestycyjnych na rynku nieruchomości, analizy uwarunkowań lokalnego rynku nieruchomości komercyjnych (rynek powierzchni komercyjnych i mieszkaniowych w G.) obejmującej analizę obecnej i przyszłej podaży, popytu, wysokości czynszów oraz prognoz na przyszłość, analiza uwarunkowań przedmiotowej nieruchomości oraz jej otoczenia, przedstawienie koncepcji zagospodarowania nieruchomości, oceny opłacalności inwestycji, wyceny nieruchomości.

W wyniku prac Komitetu ds. Inwestycji, opracowania przygotowanego przez firmę zewnętrzną i czynności realizowanych przez adwokata, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka winna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej i zwolnionej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi, zdaniem tutejszego organu, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy, do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać wyceny kosztów służących czynnościom wspólnym, lecz dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości ponoszonych wydatków należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu zakupów dotyczących obsługi prawnej realizowanej w okresie od maja do października 2007 r., która służyła sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony mógł być odliczany od podatku należnego z opcją sprzedaż opodatkowana i zwolniona z wyłączeniem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

To samo dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie studium optymalnego wykorzystania nieruchomości oraz operatu szacunkowego z wyceny wartości nieruchomości, służącym zarówno realizowanej sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Dokonując jego odliczenia należy również zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mający na celu wydzielenie części kosztów związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego zgodnie z wyliczoną proporcją, z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego, pod warunkiem, że przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału jest miarodajny i faktycznie stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej jednostki. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać oceny prawidłowości stosowanego klucza podziału.

Reasumując Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług obsługi prawnej oraz usług doradczych i wyceny nieruchomości, jednak na zasadach określonych w niniejszej interpretacji, tj. w oparciu o wyliczoną proporcję na podstawie art. 90 ust. 3 zastosowaną jedynie do tej części podatku naliczonego, która związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanymi i zwolnionymi).

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej, czy też zwolnionej od podatku, gdyż Spółka nie przedstawiła własnego stanowiska w tym zakresie, jak również kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.