ITPP2/443-11b/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy czynności nieodpłatnego przekazania wspólnikom nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym - jest nieprawidłowe,

* obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poniesionych na modernizację budynku - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy nieodpłatnego przekazania nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym wspólnikom oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poniesionych na modernizację budynku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w swojej działalności wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. W lipcu i sierpniu 2005 r. zakupiła udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budynku mieszkalno-usługowego za kwotę 330.000 zł. Nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, gdyż taki podatek nie występował i prawo takie nie przysługiwało. Zakup dokonany był na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego. Dnia 4 lipca 2006 r. aktem notarialnym została zawarta umowa zniesienia odrębnej własności lokali, celem fizycznego podzielenia nieruchomości na odrębne lokale. W nieruchomości tej znajduje się odrębne mieszkanie będące własnością osób trzecich. Podział był potrzebny m.in. do założenia odrębnych ksiąg wieczystych. Następnie 28 lipca 2006 r. aktem notarialnym została zawarta umowa częściowego zniesienia prawa współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku. Budynek został wprowadzony do dokumentacji księgowej Spółki jako środek trwały w budowie i był modernizowany w latach 2006-2009. Od wydatków na modernizację budynku Spółka odliczyła podatek naliczony (pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony) w kwocie 565.000 zł. W styczniu 2009 r. uzyskano decyzję administracyjną - pozwolenie na użytkowanie budynku, po czym budynek został "zasiedlony" i ujęty jako środek trwały w dokumentacji księgowej Spółki. Później nie były już ponoszone nakłady zwiększające wartość budynku. W styczniu 2009 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy ze spółką z o.o., na mocy której w przedmiotowym budynku na czas nieokreślony dzierżawi 298 m² powierzchni. "Najem" dokumentowany jest fakturą VAT. W grudniu 2012 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało przekształcone w prawo własności. Obecnie rozważana jest możliwość nieodpłatnego przeniesienia prawa do gruntu oraz budynku przysługujących Spółce na rzecz osób fizycznych będących jej wspólnikami. Następnie majątek ten przysługujący wspólnikom byłby dzierżawiony Spółce.

W związku z powyższym opisem, we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania.

* Czy w takiej sytuacji zachodzi konieczność uiszczenia podatku od towarów i usług w zakresie ww. transakcji nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości zabudowanej ww. budynkiem przez Spółkę na rzecz jej wspólników.

* Czy w przypadku, gdy nie będzie konieczności uiszczenia podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania nieruchomości zabudowanej budynkiem, konieczna będzie korekta podatku naliczonego odliczonego przy ponoszeniu nakładów modernizacyjnych, na zasadzie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy udzielić odpowiedzi "odmownej", gdyż upłynął okres 2 lat od dnia "zasiedlenia" budynku na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 2 "ust. 14" lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wyraziła stanowisko, że będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z ponoszeniem nakładów inwestycyjno-modernizacyjnych na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy czynności nieodpłatnego przekazania wspólnikom nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym,

* prawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poniesionych na modernizację budynku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Definicja pojęcia "wytworzenie nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

O dnia 1 stycznia 2014 r. art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do regulacji art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi ust. 4 tego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o czym stanowi art. 2 pkt 22 ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie na rzecz wspólników części budynku należącej do Spółki - w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie stanowiło czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. Należy wskazać, że wprawdzie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku (podatek nie występował), jednakże prawo to przysługiwało od nakładów poniesionych na jego ulepszenie, które - zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy - stanowiło wytworzenie nieruchomości.

Został zatem spełniony warunek do uznania tej nieodpłatnej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie to będzie jednak zwolnione od podatku:

* w części, która została oddana w dzierżawę - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia,

* w pozostałej części - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy w związku z ust. 7a tego artykułu, gdyż ww. budynek w stanie ulepszonym jest wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres dłuższy niż 5 lat.

Zwolnienie od podatku, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, będzie miało zastosowanie również do przekazania gruntu, na którym znajduje się ww. budynek.

Pomimo, że Spółka prawidłowo stwierdziła, że w opisanej sytuacji nie zachodzi konieczność uiszczenia podatku od towarów i usług, z uwagi na wskazanie błędnej podstawy prawnej jej stanowisko w tym zakresie całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w związku z brakiem obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu ww. czynności, będzie zobligowana - na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy - do korekty części podatku naliczonego odliczonego przy ponoszeniu wydatków na ulepszenie budynku.

Jednocześnie informuje się, że kwestię zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy czynności nieodpłatnego przekazania wspólnikom nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od nakładów poniesionych na modernizację budynku rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr..., a kwestię braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania wspólnikom udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku mieszkalno-usługowego w interpretacji indywidualnej nr....

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.