ITPP2/443-1182/13/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym w dniach 20 i 24 stycznia 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu tym podatkiem czynności przekazania najemcy prawa do zwrotu nakładów na garaż położony w innej lokalizacji w zamian za poniesione przez niego nakłady oraz ustalenia podstawy opodatkowania ww. czynności - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 20 i 24 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu tym podatkiem czynności przekazania najemcy prawa do zwrotu nakładów na garaż położony w innej lokalizacji w zamian za poniesione przez niego nakłady oraz ustalenia podstawy opodatkowania ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na gruncie Gminy posadowiony jest zespół garaży wybudowanych zgodnie z pozwoleniem na budowę w latach osiemdziesiątych. Garaże zostały wybudowane ze środków własnych osób fizycznych, obecnie najemców gruntu gminnego. Zgodnie z treścią umowy najmu gruntu Gmina, jako wynajmujący, jest zobowiązana do zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na wybudowanie garażu. Zgodnie z decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego potwierdzonej w uchwalonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w miejscu posadowienia garaży przewiduje się realizację celu publicznego polegającą na rozbudowie budynku Prokuratury. Gmina w tym celu nabywa nakłady poniesione na wybudowanie garaży. Nie wszyscy dzierżawcy są skłonni do zbycia nakładów w formie umowy sprzedaży. Niektórzy deklarują jedynie chęć zamiany na nakłady na garaż położony w innej lokalizacji. Planowana zamiana odbędzie się pomiędzy osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która w 1984 r. wybudowała garaż, zgodnie z pozwoleniem na budowę, ze środków własnych na gruncie gminnym i posiada roszczenie w stosunku do Gminy o zwrot nakładów poniesionych na jego wybudowanie, a Gminą, właścicielem garażu położonego w innej lokalizacji, który został wybudowany w 1987 r. Nakłady poniesione na wybudowanie garaży zostaną oszacowane przez rzeczoznawcę majątkowego. Garaże nie były modernizowane. W obu przypadkach garaż stanowi własność Gminy zgodnie z art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego. Po dokonaniu zamiany prawa do zwrotu nakładów, osoba fizyczna będzie zobowiązana do podpisania umowy najmu gruntu zabudowanego garażem w nowej lokalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w omówionym przypadku, zwrot osobie fizycznej (najemcy gruntu gminnego) nakładów poniesionych na wybudowanie garażu na gruncie gminnym w drodze zamiany na prawo do zwrotu nakładów za garaż położony w innej lokalizacji, który pozostanie własnością Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana nakładów poniesionych na wybudowanie garażu stanowi świadczenie usług. Dochodzi w tej sytuacji do przeniesienia prawa do zwrotu nakładów z garażu w jednej lokalizacji na garaż położony w innej lokalizacji, przy czym w obu przypadkach zarówno garaż, jaki i grunt, stanowią własność Gminy. W ocenie Gminy, planowana czynność zamiany nakładów będzie podlegała opodatkowaniu, a podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość prawa do nakładów przekazywanych na rzecz osoby fizycznej, oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego. Natomiast po stronie osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, z którą dokonana zostanie zamiana, czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby odpłatność za świadczenie usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, żeby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Stosownie do art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym zasadę superficies solo cedit, na podstawie którego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej) traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Przepis art. 659 § 1 k.c. stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Według art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Dokonując ulepszeń w obcej nieruchomości najemca nabywa roszczenie majątkowe do tych nakładów i w zamian za te nakłady żąda wynagrodzenia. Poniesione przez najemcę nakłady należy uznać za świadczenie usług na rzecz wynajmującego. Odpłatnością za to świadczenie jest kwota, którą wynajmujący zgodnie z umową najmu musi uiścić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo (jak w niniejszej sprawie) w naturze, w formie wyświadczenia usługi (np. zamiany roszczenia najemcy na prawo do zwrotu nakładów na garaż położony w innej lokalizacji). Jak bowiem wynika z treści art. 353¹ k.c., sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę na rzecz najętą jest pozostawiony - w ramach swobody zawierania umów - woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania przez Gminę najemcy, w ramach zadośćuczynienia jego roszczeniu, prawa do zwrotu nakładów na garaż położony w innej lokalizacji w zamian za poniesione przez niego nakłady, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli zapłatą za ww. czynność będzie wartość prawa do nakładów przekazywanych na rzecz najemcy, powiększona o kwotę podatku, to podstawą opodatkowania - jak słusznie wskazano we wniosku - będzie wartość oszacowania przez rzeczoznawcę majątkowego. Natomiast w przypadku, gdy zapłata będzie odpowiadała wartości oszacowania, to podstawą opodatkowania będzie ta wartość, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec tego, że Gmina nie jest zainteresowanym w rozumieniu ww. przepisu w kwestii uznania, czy po stronie najemcy (osoby fizycznej) niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, z którym dokonana zostanie zamiana, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska dotyczącego tej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.