ITPP2/443-1174/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "M..." - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "M...".

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital Kliniczny jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego organem założycielskim jest uczelnia medyczna. Jako podmiot działalności medycznej realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie związanym z ochroną zdrowia. Do jego zadań należy w szczególności:

* udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych;

* udział w realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych w dziedzinie nauk medycznych;

* uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich;

* prowadzenie działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę zdrowotną.

Szpital Kliniczny ma również prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. usług medycznych, pralniczych, hotelarskich, sanitarno-porządkowych, sterylizacyjnych, gastronomicznych, handlowych, transportowych, parkingowych, ksero, informatycznych oraz dzierżawy pomieszczeń i urządzeń. Działalność gospodarcza nie może jednak ograniczać dostępności i poziomu świadczeń zdrowotnych udzielanych osobom uprawnionym na podstawie obowiązujących przepisów oraz realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych dla potrzeb uczelni medycznej.

W lutym 2013 r. Szpital Kliniczny, posiadający osobowość prawną, przejął dwa podmioty działalności medycznej (osoby prawne), zgodnie z porozumieniem zawartym w dniu 13 września 2011 r. pomiędzy Województwem, w imieniu którego działa Zarząd Województwa, a Uniwersytetem. Wobec powyższego z dniem 1 lutego 2013 r. nastąpiło połączenie Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego i Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Gruźlicy i Chorób Płuc (zakłady przejmowane), dla których podmiotem tworzącym jest Województwo, ze Szpitalem Klinicznym (zakład przejmujący), dla którego podmiotem tworzącym jest Uniwersytet. W wyniku połączenia nastąpiło przeniesienie mienia zakładów przejmowanych na zakład przejmujący. Tym samym Szpital Kliniczny wszedł we wszystkie prawa i obowiązki podmiotów przejętych.

Wojewódzki Szpital Specjalistyczny realizował projekt pn. "M...", współfinansowany w ramach RPO WP zgodnie z umową o dofinansowanie. Na podstawie aneksu z dnia 2 kwietnia 2013 r. dokonano zmiany nazwy beneficjenta - obecna nazwa to Szpital Kliniczny. Celem ogólnym projektu jest spadek ryzyka skażenia środowiska naturalnego województwa drobnoustrojami chorobotwórczymi. Celem szczegółowym projektu jest wzrost efektywności i bezpieczeństwa unieszkodliwiania odpadów w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym. Inwestycja zakłada remont spalarni odpadów medycznych użytkowanej przez podmiot poprzez rozbudowę jej infrastruktury budowlanej (nowy budynek) oraz unowocześnienie technologii termicznego przekształcania materiałów niebezpiecznych pochodzenia medycznego i weterynaryjnego. Całkowitą wartość projektu ustalono na kwotę 8.505.590,01 zł, wartość dofinansowania do wydatków kwalifikowanych, zgodnie ze współczynnikiem 79,9999998824%, wyniosła 6.803.991,99 zł. Projekt był realizowany od 14 października 2008 r., rozpoczęcie rzeczowe nastąpiło 21 czerwca 2010 r., a zakończenie rzeczowe 19 października 2012 r. Zakończenie finansowe nastąpiło 21 listopada 2012 r. W ramach projektu dokonano ulepszenia środka trwałego dotyczącego budynku spalarni odpadów oraz zakupu urządzeń technicznych (urządzenia do automatycznego załadunku odpadów, spalarki pieca dwukomorowego, trzykolumnowej stacji oczyszczania spalin, urządzenia do automatycznego usuwania popiołów z pieca, rekuperatora - kotła parowego, urządzenia do monitoringu emisji). W zakresie dotychczasowej działalności spalarni odpadów Wojewódzki Szpital Specjalistyczny unieszkodliwiał 4 rodzaje odpadów medycznych własnych i dostarczanych przez podmioty zewnętrzne. Po zakończonej modernizacji spalarni istnieje możliwość unieszkodliwiania 11 rodzajów odpadów (7 rodzajów odpadów medycznych oraz 4 rodzaje odpadów weterynaryjnych). Oprócz odpadów wytworzonych w ramach własnej działalności szpitala (wcześniej Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego, aktualnie wraz z przejmującym Szpitalem Klinicznym), unieszkodliwiane mogą być materiały dostarczane przez zewnętrznych dostawców (w tym przedsiębiorstwa oczyszczania miasta).

Właścicielem infrastruktury remontowanej w ramach projektu było Województwo, a po przejęciu, Uniwersytet.... Na podstawie umowy z dnia 24 czerwca 2013 r. zawartej z Uniwersytetem... oraz aneksu nr 1 z dnia 30 września 2013 r. do ww. umowy, Szpital Kliniczny posiada prawo do nieodpłatnego użytkowania przedmiotowych nieruchomości szpitalnych. Zatem w zakresie realizowanych prac w projekcie Szpital Kliniczny występuje w prawach właściciela budynków i gruntu.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu podatek od towarów i usług dotyczący wydatków został zaliczony przez beneficjenta (Wojewódzki Szpital Specjalistyczny) do wydatków kwalifikowanych. Jednostka, jako publiczny zakład opieki zdrowotnej, złożyła oświadczenie na potrzeby realizacji projektu, że nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT.

W § 7 ust. 4 statutu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego zapisano, że "Szpital prowadzi wydzieloną działalność gospodarczą w zakresie wydzierżawiania i wynajmowania powierzchni użytkowych oraz prowadzenie apteki ogólnodostępnej". W okresie realizacji projektu i po jego zakończeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością wykazywane były kwoty z tytułu dostawy towarów i usług, tj. rozliczano podatek od towarów i usług w sposób określony w art. 99 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz dokonywano zapłaty należnych kwot podatku na zasadach określonych w art. 103 ust. 2 ww. ustawy. Analiza sprzedaży (obrotu) w latach 2010-2012 Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego wskazuje, że proporcja sprzedaży za każdy rok kalendarzowy, ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT, wyniosła niespełna 7% (odpowiednio w latach 6,69%, 6,45%, 6,91%). Proporcja sprzedaży w Szpitalu Klinicznym (przed przejęciem) wyniosła w latach 2010-2012 odpowiednio 0,69%, 1,37% i 1,41%. Obecnie proporcja będzie obejmować sprzedaż trzech przejętych szpitali i przewidywana jest na poziomie nieprzekraczającym 2%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, Szpital Kliniczny ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i podatek z tytułu zakupów nie może być odliczany, jak również nie istnieje możliwość jego zwrotu przez organ podatkowy.

Uzyskiwane w spalarni ciepło, zarówno przed modernizacją jak i po jej przeprowadzeniu, miało swój udział w energii cieplnej dostarczanej do budynków, również tych, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie wydzierżawiania i wynajmowania powierzchni użytkowych. Należy jednak wskazać, że jest to dodatkowy, uboczny efekt procesu spalania odpadów, który nie stanowi zasadniczego źródła energii cieplnej do ogrzewania powierzchni szpitalnych, w tym związanych z działalnością komercyjną.

Uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej dotyczą:

* powierzchni apteki ogólnodostępnej,

* części powierzchni laboratorium do odpłatnych badań laboratoryjnych świadczonych osobom fizycznym,

* ogrzewania przez Szpital Kliniczny budynku Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy,

* powierzchni badawczo-dydaktycznej wynajmowanej dla Uniwersytetu...,

* powierzchni wynajmowanych pomieszczeń dla dwóch placówek handlowych i gabinetu stomatologicznego,

* powierzchni stołówki, gdzie - oprócz żywienia pacjentów szpitala - dokonywana jest sprzedaż posiłków dla pracowników,

* powierzchni w trzykondygnacyjnym budynku z oddziałami dziecięcymi wykorzystywanej do noclegów osób towarzyszących hospitalizowanym dzieciom.

W zakresie ww. obszarów działalności, z wyłączeniem ostatniej pozycji, można określić powierzchnię wynoszącą 1.725,4 m², która stanowi 9,75% powierzchni ogrzewanej ogółem. W przypadku powierzchni w budynku z oddziałami dziecięcymi, wykorzystywanej do noclegów osób towarzyszących dzieciom, nie jest możliwe określenie rzeczywistej powierzchni przypadającej na działalność komercyjną Jednocześnie należy nadmienić, że z dniem 1 września 2013 r. zmianie uległa struktura sprzedaży oraz udział procentowy działalności komercyjnej w stosunku do powierzchni ogrzewanej ogółem z powodu przekazania działalności apteki otwartej na rzecz Fundacji Uniwersytetu... (celem wsparcia działalności dydaktycznej Wydziału. Uniwersytetu...).

Wobec powyższego poniesione wydatki kwalifikowane w ramach projektu dotyczyły budynków ogrzewanych z udziałem ciepła wytworzonego przez spalarnię, wykorzystywanych głównie do świadczenia usług medycznych na rzecz NFZ i Ministerstwa Zdrowia (w zakresie leczenia i profilaktyki AIDS), tj. usług w zakresie ochrony zdrowia zwolnionych od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy). Działalność w zakresie wydzierżawiania, wynajmowania powierzchni i wykonywaniu odpłatnych usług w zakresie badań, sprzedaży posiłków, noclegów, ogrzewania budynków Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy i innych, nosząca znamiona działalności gospodarczej, wspomagająca finansowanie działalności podstawowej szpitala ma charakter marginalny.

Czynności związane z modernizacją spalarni były fakturowane i rozliczane łącznie, bez wyodrębniania kwot związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja nie ma charakteru komercyjnego, a przychody wynikające z realizacji projektu mają na celu pokrycie wydatków wynikających z zatrudnienia obsługi spalarni oraz wydatków związanych z zapewnieniem jej prawidłowego działania, tj. wydatków na zakup paliwa gazowego, środków chemicznych do neutralizacji spalin, remonty, konserwacje i serwis producenta. W trakcie realizacji projektu wystąpił dochód incydentalny związany z realizacją spalarni, dotyczący sprzedaży złomu stalowego z demontażu starej hali spalarni oraz rozbiórki użytkowanej wcześniej linii technologicznej służącej do termicznego przekształcania odpadów. Wydatki dotyczące demontażu hali oraz rozbiórki linii technologicznej stanowiły wydatki kwalifikowane w ramach projektu i zostały sfinansowane z udziałem dofinansowania z RPOWP. Zgodnie z błędnie przyjętymi założeniami, usunięcie złomu z placu budowy leżało po stronie wykonawcy. Wobec powyższego dokonano korekty wniosku o płatność, a tym samym i dofinansowania.

Po przejęciu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego Szpital Kliniczny sporządził zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, zawiadomił urząd skarbowy o miejscu instalacji kas rejestrujących oraz złożył deklarację VAT-7D za I kwartał 2013 r. Począwszy od lutego 2013 r. podatek od towarów i usług rozliczany jest łącznie w jednej deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy istnieje możliwość odzyskania podatku VAT w odniesieniu do opisanego projektu.

* W przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego, czy Szpital Kliniczny powinien skorygować podatek naliczony za lata 2010-2012 r. w oparciu o proporcję wyliczoną w latach 2010-2012 mimo, że zakres sprzedaży opodatkowanej, której będzie dotyczyć inwestycja, będzie znany dopiero po zakończeniu 2013 r. (mając na uwadze również kwestię przejęcia Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż środki otrzymane w ramach projektu nie są środkami, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ww. ustawy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowego działania.

Szpital Kliniczny wskazał, że świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu od podatku. Przy świadczeniu usług zwolnionych nie ma możliwości odliczenia podatku od ponoszonych zakupów. Szpital Kliniczny ponownie nadmienił, że zgodnie ze statutem ma również prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. usług medycznych, pralniczych, hotelarskich, sanitarno-porządkowych, sterylizacyjnych, gastronomicznych, handlowych, transportowych, parkingowych, ksero, informatycznych i dzierżawy pomieszczeń i urządzeń, jednak jest to działalność uboczna, nosząca w rzeczywistości znamiona działalności gospodarczej, służąca wsparciu finansowania działalności medycznej. Głównym celem realizacji ww. projektu jest wykorzystanie infrastruktury do realizacji usług związanych ze świadczeniem usług medycznych. Na etapie wdrażania projektu Szpital Kliniczny nie posiadał również wiedzy, w jakim zakresie zakupione w ramach projektu usługi i towary będą mogły służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Ponownie wskazał, że zakończenie rzeczowe inwestycji nastąpiło 19 października 2012 r., natomiast pozwolenie Marszałka Województwa na przetwarzanie odpadów medycznych i weterynaryjnych w instalacji do termicznego przekształcania odpadów medycznych i weterynaryjnych zostało wydane dnia 11 września 2013 r.

W ocenie Szpitala Klinicznego, wytworzone w wyniku projektu mienie będzie służyło do wykonywania usług w zakresie ochrony zdrowia oraz jako efekt dodatkowy w zakresie działalności noszącej znamiona działalności gospodarczej. Zauważył, że dopiero po oddaniu inwestycji możliwe jest ustalenie zakresu przedmiotowego i ustalenia struktury sprzedaży. Podniósł, że proporcja sprzedaży (przed przejęciem dwóch szpitali) nie przekraczała 2%. Obecnie proporcja będzie obejmować sprzedaż trzech przejętych szpitali i szacowana jest na poziomie nieprzekraczającym 2%, wobec czego - zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i podatek naliczony z tytułu zakupów nie może być odliczany, jak również nie istnieje możliwość jego zwrotu przez organ podatkowy.

Nadrzędnym celem projektu jest wzrost efektywności i bezpieczeństwa unieszkodliwiania odpadów w Szpitalu Klinicznym i zwiększenie liczby rodzajów odpadów unieszkodliwianych przez jednostkę, a w konsekwencji spadek ryzyka skażenia środowiska naturalnego województwa drobnoustrojami chorobotwórczymi. Spalarnia służy przede wszystkim działalności medycznej, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zwiększenie efektywności energetycznej spalarni jest jedynie konsekwencją realizowania celu nadrzędnego. W założeniach do projektu przyjęto wykonywanie usługowe utylizacji odpadów medycznych. Planowano dzięki temu uzyskanie dodatkowych przychodów pozwalających na pokrycie kosztów funkcjonowania spalarni. Obecnie, w związku z połączeniem szpitali, które nastąpiło 1 lutego 2013 r. zmniejszył się zakres planowanej działalności usługowej, ponieważ jest prowadzona w ramach jednego podmiotu (w założeniach projektowych Szpital Kliniczny był jednostką obcą). Spalarnia przynosząc znaczny wzrost mocy przerobowych instalacji pociągnie za sobą wzrost kosztów zużycia gazu, energii elektrycznej, materiałów do konserwacji pieca, a także kosztów przeglądów, napraw i wymiany filtrów, więc nie ekonomia inwestycji, a jej proekologiczny charakter mają tu znaczenie. Chcąc zminimalizować te koszty, Szpital Kliniczny działa w sposób racjonalny wykorzystując efekt końcowy pracy instalacji do częściowego ogrzania posiadanych budynków.

Stwierdził, że wszystkie zakupy związane z realizacją projektu służyły celowi nadrzędnemu, jakim było wybudowanie spalarni wykorzystywanej do celów medycznych, tj. sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86. Inwestycja nie służy sprzedaży energii, jest to efekt uboczny działalności spalarni, a potencjalne przychody stanowią jedynie źródło minimalizacji ponoszonych kosztów. Spalarnia nie pracuje całodobowo i nie ma możliwości przeprowadzenia analizy, jaki jest udział procentowy wykorzystania pozyskanej energii na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej). Również proporcja sprzedaży, która była w czasie prowadzenia inwestycji nie ma zastosowania do przedmiotowego projektu, ponieważ sprzedaż energii będzie miała miejsce dopiero w 2013 r. i proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej w obrocie całkowitym zostanie ustalona dopiero po zakończeniu tego roku.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenie dokonywane jest od towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wskazał również, że w rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej z ww. źródeł daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 9 tego rozporządzenia.

Realizacja projektu, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa V, Rozwój infrastruktury środowiska, Działanie 5.1. Rozwój regionalnej infrastruktury ochrony środowiska, służy, zgodnie z przyjętymi założeniami, działalności statutowej szpitala w zakresie świadczeń zdrowotnych, a więc czynności zwolnionych od podatku. Usługi świadczone w ramach działalności spalarni będą służyły jedynie pokryciu zwiększonych kosztów funkcjonowania przedsięwzięcia. Pozyskiwana dodatkowo energia cieplna będzie wykorzystywana głównie do ogrzewania budynków szpitala, służących przede wszystkim działalności medycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W świetle powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego jest czynny podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług, o ile nie występują negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy i pod warunkiem, że towary te lub usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Zagadnienie bezpośredniego związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej TSUE). Warto wspomnieć uzasadnienie wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik przeciwko Finanzamt Linz. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził między innymi, że " (...) Ostatni wymóg aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, oznacza, że czynność powodująca naliczenie winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (...)".

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Podkreślić jednak należy, że aby określone zakupy miały chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami a powstaniem obrotu. Pośredni związek z działalnością podatnika występuje, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku w sprawie C-496/11.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

W myśl postanowień ust. 10 omawianego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustęp 4 analizowanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na postawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ustęp 7 analizowanego artykułu określa, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ust. 7a cyt. artykułu postanowiono, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie prawa podatkowego regulują zapisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy podnieść, że skoro - jak podano w uzupełnieniu wniosku - zarówno Szpital Kliniczny, jak i przejęte przez niego podmioty, posiadały na dzień przejęcia osobowość prawną, to w opisanej sytuacji wystąpiła sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec tego, Szpital Kliniczny, jako następca prawny, wstąpił we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki podmiotów przejętych.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu opisanego we wniosku Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących ulepszenia budynku spalarni odpadów oraz zakupu urządzeń technicznych. Jak bowiem wynika z treści wniosku, głównym celem realizacji projektu był/jest spadek ryzyka skażenia środowiska naturalnego województwa drobnoustrojami chorobotwórczymi, a celem szczegółowym był wzrost efektywności i bezpieczeństwa unieszkodliwiania odpadów w szpitalach (pierwotnie w Szpitalu Specjalistycznym, a obecnie Szpitalu Klinicznym), a budynki ogrzewane z udziałem ciepła uzyskanego w spalarni wykorzystywane były i są nadal głównie do wykonywania usług medycznych (korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług), należących do zadań, do wykonywania których ww. podmioty działalności medycznej zostały m.in. powołane. Zatem, w świetle zapisów zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poniesione przez Szpital Specjalistyczny wydatki miały bezpośredni związek właśnie z ww. zadaniami w zakresie ochrony zdrowia. Trudno natomiast z faktu wykorzystywania "efektu ubocznego" działalności spalarni do częściowego ogrzania posiadanych budynków wywodzić wnioski o pośrednim (a tym bardziej o bezpośrednim) związku z czynnościami opodatkowanymi, skutkującym prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług.

Wobec powyższego, jeżeli Szpital Specjalistyczny przed dniem jego przejęcia - na co wskazuje treść wniosku - nie dokonał obniżenia podatku należnego, obecnie jego następca prawny - Szpital Kliniczny, nie jest zobowiązany do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego za lata 2010-2012. Jednocześnie należy podkreślić, że jeżeli w pozostałym okresie do upływu okresów korekty przewidzianych w art. 91 ustawy (10-letniego dla nieruchomości oraz 5-letniego w przypadku środków trwałych), działalność spalarni spowodowałaby zmianę proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Szpital Kliniczny będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, według reguł określonych w art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.