ITPP2/443-1174/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy, bez konieczności korygowania takich faktur - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy, bez konieczności korygowania takich faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina R (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym własny numer NIP. Decyzja w sprawie nadania Gminie numeru identyfikacji podatkowej oraz potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako czynnego podatnika VAT zostały wydane przez właściwy urząd skarbowy w dniu 24 lutego 2005 r.

Urząd Gminy również posiada własny NIP. Nadanie Urzędowi Gminy NIP związane było przede wszystkim ze statusem płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczek na podatek od osób fizycznych, które uzyskują przychody między innymi ze stosunku pracy. Urząd był także zarejestrowany jako podatnik VAT do końca 2008 r.

Niezależnie od powyższego zdarzają się przypadki błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur, w przypadku których np. jako nabywca na fakturze widnieje Urząd Gminy ze wskazaniem NIP Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i/lub usług, które były/są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a które zostały błędnie wystawione, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

bez konieczności korygowania takich faktur.

Stanowisko Gminy:

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub/i usług, które były/są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a które zostały błędnie wystawione, jeżeli błąd dotyczy/będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez koniczności korygowania takich faktur.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Analogiczne regulacje zawarte zostały w znowelizowanej ustawie o VAT.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna (y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został również potwierdzony w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. np. w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy".

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. IBPP1/443-517/09/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, że: "(...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną".

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, że "Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu, której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie."

W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy Gmina a Urzędem istnieje tożsamość ww. podmiotów, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. W szczególności Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, tj. nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd stanowią de facto jeden podmiot.

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku spełnienia przez Gminę ogólnych przesłanek wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykorzystywania towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT, ma/będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeżeli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-5S7/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, że: "(...) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

* nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia."

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę R. (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce "VAT w gminach - ujęcie praktyczne" interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, że z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, że istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, Gmina stoi na stanowisku, że ma/będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te są/będą związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy, tj. zostaną spełnione ogólne przesłanki wynikające z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W opinii Gminy, jej stanowisko jest prawidłowe zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: obejmuje faktury otrzymane przez Gminę do końca ubiegłego roku), jak i obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: obejmuje faktury zakupowe, w przypadku których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało/powstanie zgodnie z zasadami obowiązującymi od bieżącego roku), przy czym Gmina ma prawo do odliczenia VAT na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT w brzmieniu, odpowiednio obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. bądź obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że istnieje/będzie istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto nie upłynął/nie upłynie okres przedawnienia do dokonania korekt deklaracji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.