ITPP2/443-117/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika Gminy lub Urzędu Miasta - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika Gminy lub Urzędu Miasta.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W myśl postanowień art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, pojęcie gminy obejmuje wspólnotę samorządową (mieszkańców gminy) oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, gmina posiada osobowość prawną. W rzeczywistości wszelkie zadania Gminy w zakresie świadczenia usług publicznych (administracji publicznej, opieki społecznej, oświaty), czy usług komunalnych, nie są wykonywane bezpośrednio przez samą Gminę (osobę prawną), lecz przez powołane w tym celu jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, tj. jednostki budżetowe. Wszystkie zadania Gminy, nieprzekazane innym jednostkom lub zakładom budżetowym, wykonuje Urząd Miasta. Wynika to m.in. z zapisu art. 186 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, zgodnie z którym w planie finansowym urzędu jednostki samorządu terytorialnego ujmuje się wszystkie wydatki budżetowe nieujęte w planach finansowych innych jednostek budżetowych, w tym wydatki związane z funkcjonowaniem organu stanowiącego i zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem nie ma sytuacji, w której ww. osoba prawna (Gmina) samodzielnie wykonywałaby działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina, jako osoba prawna należąca do sektora finansów publicznych, nie prowadzi rachunkowości, w której można by ująć operacje gospodarcze. Jak stanowi art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, szczególne zasady rachunkowości dotyczą ewidencji wykonania budżetu, czyli wykonania planu finansowego. Zasady prowadzenia rachunkowości budżetu gminy określają przepisy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. W myśl tych zasad, w rachunkowości budżetu gminy ujmuje się wyłącznie sprawozdania z wykonania budżetu przez gminne jednostki budżetowe. W tej rachunkowości nie ma miejsca na ujęcie operacji gospodarczych wykonywanych przez samą Gminę, bo takich operacji wykonywanych "samodzielnie" przez Gminę nie ma. Nie ma też miejsca i możliwości (konta 225 "Rozrachunki z budżetami") rozliczenia podatków z tytułu ww. czynności. Zatem wszelkie operacje gospodarcze związane z wykonaniem budżetu zachodzą faktycznie w jednostkach budżetowych, które samodzielnie w ramach planów finansowych zaciągają zobowiązania i realizują dochody budżetu (w tym z gospodarczego wykorzystania majątku Gminy). Jako jednostki budżetowe, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają odpowiednio na rachunek dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W urzędowym planie kont jednostek budżetowych przewidziane są wszystkie konta właściwe do ujęcia operacji gospodarczych, tzn. zakupów bieżących i inwestycyjnych, a także dochodów ze świadczenia usług i dostawy towarów oraz konto 225, służące m.in. do rozliczeń zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r. wskazano, że ilekroć we wniosku mowa jest o:

* "gminie" rozumie się przez to Gminę B.;

* "urzędzie gminy" rozumie się przez to Urząd Miasta B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług: Gmina, jako osoba prawna - mimo, że samodzielnie nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy Urząd Miasta, który faktycznie samodzielnie, w ramach planu finansowego jednostki budżetowej, wykonuje wszystkie zadania Gminy nieprzekazane innym jednostkom organizacyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba prawna - jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem może być tylko podmiot, który samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie wykonując samodzielnie żadnych czynności opodatkowanych, nie spełnia definicji podatnika. Podatnikami są więc jej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, czyli Urząd Miasta, szkoły, zakłady budżetowe itp. Właściwym podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy jest Urząd Miasta, co potwierdza zapis ust. 6 tego artykułu. Logicznym jest, że gdyby to Gmina była podatnikiem, przepis ten byłby właśnie do niej adresowany, a nie do organu wykonawczego, czy Urzędu. Twierdzenie, że Gmina jest podatnikiem podważa zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy i tym samym nie może być uznane za prawidłowe. Gdyby rzeczywiście gminy i inne jednostki samorządu terytorialnego były podatnikami, to w przywołanym wyżej rozporządzeniu wykonawczym w sprawie szczególnych zasad rachunkowości Minister Finansów przewidziałby, w planie kont dla Budżetu Państwa i budżetów samorządów, konta właściwe do ujęcia operacji gospodarczych i rozliczeń podatku. Budżet gminy działa w oparciu o te same reguły, co Budżet Państwa, a mimo to nikt nie sformułował tezy, że podatnikiem jest Państwo, a nie jego jednostki organizacyjne. Stanowisko to potwierdza ponadto interpretacja Ministerstwa Finansów w sprawie rejestracji podatkowej urzędów gmin zawarta w piśmie z dnia 18 maja 2005 r. Dotychczasowe decyzje o nadaniu NIP i rejestracji gmin, jako skierowane do podmiotu, który nie jest podatnikiem, ani płatnikiem żadnego podatku, rażąco naruszają prawo.

Wskazano na art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wnioskodawca podnosi, że z prawa unijnego wynika znacznie szerszy, niż określony w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres zwolnienia podmiotowego dla jednostek sektora finansów publicznych i to bez wyłączenia z tego zwolnienia czynności cywilnoprawnych. W ocenie Strony, w świetle prawa unijnego ani gmina, ani też urząd gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do postanowień ust. 6 powołanego wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, aczkolwiek wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1-3 cyt. ustawy).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Artykuł 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent).

Organem wykonawczym gminy jest wójt, który wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (art. 33 ust. 1 ustawy). Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że Urząd Miasta jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu Gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie Gmina.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje Urzędowi Gminy statusu jednostki organizacyjnej Gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta). Tym samym Urząd realizując zadania Gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Traktowanie Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia. Brak jest bowiem aktów prawnych, które stanowiłyby o Jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby Jego pozycję względem osób trzecich. Przez Urząd należy rozumieć rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd w rzeczywistości nie będzie Jego działaniem, lecz - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, Gmina jest podatnikiem tego podatku. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu.

Należy również zwrócić uwagę na treść zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.), z których wynika, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Argumentacja Wnioskodawcy opiera się na okolicznościach związanych z faktycznym i prawnym brakiem możliwości realizacji przez Gminę obowiązków podatnika. Gdyby nawet przyjąć, iż rzeczywiście możliwość taka nie istnieje, to rozwiązaniem powstałego problemu nie może być dokonanie rejestracji przez inny podmiot, który przejmie na siebie te obowiązki. W ocenie tutejszego organu, Gmina ma możliwość realizowania obowiązków podatnika, skoro istnieje właściwy dla niej organ wykonawczy, dysponujący urzędem zapewniającym jej obsługę.

Odnosząc się do podniesionej przez Wnioskodawcę kwestii, iż w świetle ustawodawstwa unijnego ani gmina, ani urząd nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazać należy, iż treść cytowanego przez Stronę przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1) jednoznacznie świadczy, iż gmina - w polskim systemie prawa określana jako jednostka samorządu terytorialnego - należy do kategorii podmiotów w nim wymienionych. Przewidziane w tym przepisie wyłączenie organów władzy oraz innych podmiotów publicznych z kręgu podatników ma charakter ograniczony i dotyczy tylko tych czynności, jakie podejmowane są przez nie w takim właśnie charakterze.

Na tle analogicznie brzmiącego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że pierwszy akapit artykułu 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż działalność prowadzona przez organy władzy publicznej publiczne w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Do każdego z Państw Członkowskich należy dobór właściwej techniki ustawodawczej do transponowania do prawa krajowego określonej w tym przepisie zasady traktowania jako niepodatnika.

Reasumując wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu całej działalności (Gminy i Urzędu Miasta) jest wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Natomiast Urząd Gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno Gmina, jak i Urząd, w związku ze swoimi działaniami, powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazuje się, że przywołane przez Wnioskodawcę pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2005 r. nie rozstrzyga, który z podmiotów - gmina, czy jej urząd jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jedynie wskazuje, że gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenia NIP, a tym samym składać jedną deklarację VAT-7.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.