ITPP2/443-1169/13/RS - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i sposobu dokonania tego odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie. W ramach realizacji inwestycji występuje w charakterze inwestora. W 2010 r. realizowana była inwestycja polegająca na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Została ona dofinansowana ze środków UE w ramach PROW na lata 2007-2013 jako projekt pn. "B.". VAT nie był kosztem kwalifikowanym i w całości został zapłacony ze środków własnych Gminy. Faktura VAT (nr... z dnia 29 października 2010 r.), z tytułu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wystawiona została na Gminę z jej NIP. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna sklasyfikowana została jako środek trwały zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Do końca grudnia 2012 r. umowy cywilnoprawne na dostarczanie wody i odbiór ścieków zawarte były pomiędzy Urzędem Gminy a mieszkańcami i instytucjami działającymi na terenie Gminy. Urząd Gminy jako jednostka budżetowa realizująca zadania Gminy, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 23 lipca 2001 r., posiada więc odrębny od Gminy NIP. Do końca 2012 r. wszystkie faktury sprzedaży dotyczące dostarczania wody i odprowadzania ścieków wystawiane były przez Urząd Gminy z jego NIP. Rozliczenia z tytułu VAT realizowane były przez Urząd Gminy. W miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazywano podatek należny ze sprzedaży dokonywanej przez Urząd Gminy oraz podatek naliczony dotyczący zakupów związanych w wykonywaną działalnością opodatkowaną z faktur wystawionych na Urząd Gminy z jego NIP. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 marca 2004 r. Do końca 2012 r. nie była stroną umów cywilnoprawnych dotyczących dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie widniała więc na fakturach jako sprzedawca, nie wykazywała w deklaracjach podatku należnego i nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury "zakupowej" związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Gmina składała za okresy miesięczne "zerowe" deklaracje VAT- 7. Od dnia 1 stycznia 2013 r. wszystkie umowy, m.in. na dostawę wody i odprowadzanie ścieków zostały zmienione. Stroną wszystkich umów cywilnoprawnych jest obecnie nie Urząd Gminy a Gmina. Faktury sprzedaży wystawiane są przez Gminę z jej NIP a nie jak dotąd przez Urząd Gminy. Rozliczenia z tytułu VAT realizuje Gmina. Podatek należny pomniejszany jest o podatek naliczony wynikający z bieżących faktur, na których jako nabywca figuruje Gmina z jej NIP. Urząd Gminy składa od 1 stycznia 2013 r. za okresy miesięczne "zerowe" deklaracje VAT-7. Jak dotąd Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury "zakupowej" nr z dnia 29 października 2010 r. związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż z ostrożności wolała wcześniej potwierdzić swoje prawo do odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wynikającego z faktury VAT nr z dnia 29 października 2010 r.

* Czy odliczenie ma polegać na dokonaniu korekty deklaracji VAT-7 Urzędu Gminy z jego NIP za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę w związku z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, czy też na dokonaniu korekty deklaracji VAT-7 Gminy z jej NIP za ww. okres.

Zdaniem Wnioskodawcy, może w całości odliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 270.043,32 zł od powyższej inwestycji udokumentowany fakturą VAT nr 00022/10 z dnia 29 października 2010 r. (data otrzymania 6 listopada 2010 r.) korygując deklarację VAT-7 Urzędu Gminy za miesiąc listopad 2010 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Działając na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina jest na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ww. ustawy, podatnikiem VAT. Obrót związany z usługą dostarczania wody i oczyszczania ścieków z wykorzystaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej powstałej w wyniku ww. inwestycji opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Gminie przysługuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej budowę ww. sieci. Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik ma możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę zakupu. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie o którym mowa w ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji VAT-7 złożone za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż przed upływem 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W momencie otrzymania faktury zakupu nie była stroną umów cywilnoprawnych dotyczących dostawy wody i odbioru ścieków, podatek należny wykazywany był w deklaracji Urzędu Gminy z jego NIP. W związku z powyższym, nie dokonano odliczenia VAT z faktury zakupu wystawionej na Gminę z jej NIP. Urząd Gminy jest jednostką budżetową, która wykonuje zadania nałożone na Gminę. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma tylko Gmina, nie Urząd Gminy, który jest jedynie aparatem pomocniczym Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd w rzeczywistości nie jest jego działaniem, lecz działaniem samej Gminy. Sprzedaż usług przez Urząd Gminy realizowaną do końca 2012 r. należy potraktować jako tożsamą ze sprzedażą usług przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z, obowiązującym od ww. daty ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl ust. 11 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle ust. 11 tegoż artykułu, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, jeżeli podatnik nie dokona dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści ust. 13 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej była i jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy. W związku z tym, że Gmina nie dokonała odliczenia w terminach wskazanych w ww. przepisach, ma prawo do odliczenia podatku poprzez dokonanie - na podstawie ust. 13 powyższego artykułu przy uwzględnieniu treści jego ust. 10 - korekty deklaracji VAT-7 złożonej uprzednio przez Urząd Gminy. Powyższe prawo przysługiwało, pod warunkiem, że nie miały miejsca wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.