ITPP2/443-1164/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy dostawie kory dekoracyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy dostawie kory dekoracyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zajmuje się Pan przerobem kory drzewnej.

Szczegóły dotyczące procesu technologicznego i zastosowań przedstawiają się następująco:

Podstawowym surowcem do produkcji wyrobu jest kora odpadowa pozyskiwana z zakładów przerobu drewna, będąca pozostałością po okorowaniu ściętych drzew. Z punktu widzenia tych zakładów, podstawowe znaczenie ma uzyskanie pozbawionego kory drewna (w postaci pni, bali lub desek), zaś zgromadzona kora traktowana jest jako odpad. Zakłady przerobu drewna przy sprzedaży takiej kory stasują PKWiU 20.10.40-09.86 "Odpady z kory". Powstająca w zakładach przerobu drewna kora jest odpadem nie tylko z ekonomicznego punktu widzenia, ale również w myśl przepisów prawa. Zgodnie z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206), taka kora jest odpadem klasyfikowanym w katalogu odpadów jako 03 01 01 "Odpady kory i korka".

Obrót korą odpadową pomiędzy zakładami przerobu drewna, a Pana przedsiębiorstwem odbywa się na podstawie tzw. "Karty przekazania odpadu". Z kolei w zakresie obrotu wyrobem brak jest takich szczególnych wymogów dokumentacyjnych. Działa Pan, jako podmiot zużywający taką korę odpadową do produkcji wyrobu, na podstawie zezwolenia (w formie decyzji Starosty) do prowadzenia działalności w zakresie odzysku i transportu odpadów.

W procesie produkcyjnym wyrobu mają miejsce następujące procesy technologiczne:

A. Wstępne oczyszczenie.

Polega ono na wykonaniu wstępnego sortowania w wyniku, którego zostają oddzielone wszelkie zanieczyszczenia (kawałki drewna, kamienie, kawałki desek, kołki, sęki, itp.). Etap ten realizowany jest zarówno przy załadunku w zakładzie przerobu drewna, jak i po przetransportowaniu kory odpadowej z zakładu przerobu drewna do należącego do Pana zakładu produkcyjnego.

B. Kompostowanie.

Wstępnie oczyszczony odpad jest przewożony na plac produkcyjny, gdzie jest poddawany procesom kompostowania w wysokich pryzmach przez okres około 3 miesięcy. W ramach tego procesu surowiec jest najpierw rozgniatany, a następnie ubijany w celu wytworzenia warunków beztlenowych, niezbędnych do inicjacji procesu kompostowania. Biomasa jest w trakcie procesu kompostowania przerzucana, co powoduje jej przesychanie. Celem przerzucania jest zarówno jednolite przeprowadzenie procesu kompostowania w odniesieniu do całej biomasy, jak również wyeliminowanie związków chemicznych niebezpiecznych dla roślin (powstających w wewnętrznej części biomasy poddanej kompostowaniu w warunkach procesów beztlenowych) oraz uniknięcie ryzyka samozapłonu. W wyniku przeprowadzenia procesu kompostowania odpadów z kory, uzyskany półprodukt posiada znacząco obniżoną kaloryczność, jako efekt zachodzących procesów redukcji. W wyniku zachodzących w pryzmach procesów biochemicznych wytwarza się wysoka temperatura mogąca prowadzić w niektórych przypadkach do samozapłonu masy kompostowej. Powyższy proces kompostowania jest procesem odzysku (recyklingu) określonym jako proces R3 "Recykling lub regeneracja substancji organicznych, które nie są stosowane jako rozpuszczalniki (włączając kompostowanie i inne biologiczne procesy przekształcania)", zgodnie z pozycją 3 załącznika nr 5 do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach.

C. Faza końcowa.

Po zakończeniu fazy kompostowania uzyskany produkt jest sortowany na następujące frakcje:

* frakcja kompostu niespełniająca wymagań jakościowych,

* frakcja kompostu spełniająca wymagania jakościowe.

Pierwsza frakcja, z punktu widzenia ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów, nie jest już traktowana jako 03 01 01 "Odpady kory i korka", lecz jako:

* 19 05 "Odpady z tlenowego rozkładu odpadów stałych (kompostowania)",

* 19 05 03 "Kompost nieodpowiadający wymaganiom (nienadający się do wykorzystania)".

Druga frakcja kompostu jest docelowym produktem finalnym, tj. wyrobem, który na tym etapie może być dodatkowo mielony oraz dzielony na frakcje wielkościowe, w zależności od indywidualnego zapotrzebowania klientów.

Otrzymany w ten sposób docelowy wyrób pakowany jest w worki foliowe 60 lub 80 litrów, albo sprzedawany luzem na podstawione przez klientów środki transportu, albo dowożony do klientów własnym transportem. Całość powyższego procesu stanowi, zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, tzw. recykling organiczny, który zgodnie z definicją stanowi "obróbkę tlenową, w tym kompostowanie, lub beztlenową odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku której powstaje materia organiczna lub metan".

Z kolei, recykling organiczny to jeden z rodzajów recyklingu, przez który zgodnie z ustawową definicją (art. 3 pkt 14 ww. ustawy) rozumie się "taki odzysk, który polega na powtórnym przetwarzaniu substancji lub materiałów zawartych w odpadach w procesie produkcyjnym w celu uzyskania substancji lub materiału o przeznaczeniu pierwotnym lub o innym przeznaczeniu, w tym też recykling organiczny, z wyjątkiem odzysku energii".

Wyrób przeznaczony jest do zastosowań ogrodniczych (drzewa i krzewy iglaste, drzewa owocowe oraz na klombach i skalniakach), w szczególności do ściółkowania, tj. do obsypywania podłoża iglaków w celu stworzenia im mikroklimatu symulującego warunki leśne (ściółka leśna), zakwaszania gleby, ochrony przed wzrostem chwastów, utrzymania dużej wilgotności podłoża. Ze względu na swoje walory estetyczne wyrób służy także do poprawy walorów dekoracyjnych. Informacja o powyższym zawarta jest na opakowaniu.

Jeśliby (hipotetycznie) w myśl prawa:

* wyrób traktowany był jako odpad,

* tak jak surowiec (tj. kora odpadowa) zużywany do produkcji wyrobu,

to jego sprzedaż na cele ogrodnicze byłaby niemożliwa. Zgodnie bowiem z przepisami prawa, kto bez wymaganego zezwolenia prowadzi działalność w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, podlega karze aresztu albo grzywny.

Jak wynika z powyższego, mamy do czynienia z produktem powstałym w wyniku kompostowania kory odpadowej (ulega rozkładowi i pełni funkcję nawozu), według wskazanego procesu technologicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować sprzedaż kory dekoracyjnej do zastosowań ogrodniczych.

* Czy w przypadku dostawy wyrobu na terenie kraju, w obowiązującym stanie prawnym od dnia 1 maja 2008 r. należy stosować 7% stawkę podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej kory dekoracyjnej zaklasyfikowanej do grupowania PKWiU 24.15.60, obejmującego nawozy zwierzęce lub roślinne, gdzie indziej nie sklasyfikowane, podlega od dnia 1 maja 2008 r. opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do dnia 30 kwietnia 2008 r., stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w związku z poz. 55 załącznika nr 6 do tej ustawy, umożliwione zostało stosowanie stawki 3% w odniesieniu do wyrobów opisanych grupowaniem PKWiU 24.15.60-00.90 "Nawozy zwierzęce lub roślinne pozostałe, osobno niewymienione". Ponieważ jednak datą końcową stosowania tego przepisu jest 30 kwietnia 2008 r. nie ma podstaw do jego stosowania w stanie prawnym począwszy od dnia 1 maja 2008 r.

Stosownie do art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, w związku z poz. 59 załącznika nr 3 do tej ustawy, 7% stawkę podatku stosuje się w odniesieniu do towarów opisanych grupowaniem PKWiU 24.15.60-00.90 "Nawozy zwierzęce lub roślinne pozostałe, osobno niewymienione". Ponieważ od dnia 1 maja 2008 r. nie ma już podstaw do stosowania 3% stawki podatku w odniesieniu do dostawy wyrobu na terytorium kraju, należy w takim przypadku stosować 7% stawkę podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 59 załącznika nr do tej ustawy.

W kontekście przedstawionego we wniosku opisu, poprawna z punktu widzenia zasad metodycznych PKWiU klasyfikacja wyrobu oznacza jego zaliczenie do grupowania PKWiU 24.15.60-00.90 "Nawozy zwierzęce lub roślinne pozostałe, osobno niewymienione", co począwszy od dnia 1 maja 2008 r. skutkuje stosowaniem 7% stawki podatku. Przedmiotowy wyrób jest produktem powstałym podczas procesu kompostowania (tzn. został on poddany naturalnej metodzie unieszkodliwiania i zagospodarowania odpadów, polegającej na rozkładzie substancji organicznej przez mikroorganizmy - bakterie tlenowe, mrówki, nicienie itp.) i pełni funkcję nawozu z przeznaczeniem do stosowania w rolnictwie ekologicznym. W szczególności należy podkreślić, że nie powstał on w wyniku wymieszania kory mielonej i próchnicy.

Reasumując, stwierdził Pan, że dostawa przedmiotowej kory dekoracyjnej zaklasyfikowanej do grupowania PKWiU 24.15.60, obejmującego nawozy zwierzęce lub roślinne, gdzie indziej nie sklasyfikowane, podlega od dnia 1 maja 2008 r. opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym w 2010 r. i dotyczy lat 2008-2010, oceny prawnej tego stanowiska dokonano w oparciu o przepisy obowiązujące w tych latach.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku tym, w poz. 59, wymieniono "Nawozy zwierzęce lub roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKWiU 24.15.60.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008 r., stosuje się stawkę w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

W załączniku tym, w poz. 55 wymieniono "Nawozy zwierzęce lub roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKWiU 24.15.60.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), do dnia 31 grudnia 2010 r., do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zajmuje się Pan produkcją nawozu roślinnego. Gotowy wyrób przeznaczony jest do zastosowań ogrodniczych (drzewa i krzewy iglaste, drzewa owocowe oraz na klombach i skalniakach), w szczególności do ściółkowania, tj. do obsypywania podłoża iglaków w celu stworzenia im mikroklimatu symulującego warunki leśne (ściółka leśna), zakwaszania gleby, ochrony przed wzrostem chwastów, utrzymania dużej wilgotności podłoża. Wskazano, że z punktu widzenia zasad metodycznych PKWiU, klasyfikacja wyrobu oznaczać musi jego zaliczenie do grupowania PKWiU 24.15.60-00.90 "Nawozy zwierzęce lub roślinne pozostałe, osobno nie wymienione".

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 146 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 59 załącznika nr 3 do tej ustawy, opierając się na podanej przez Pana klasyfikacji statystycznej (PKWiU 24.15.60), należy stwierdzić, że dostawa wyrobu powstałego z przerobu kory odpadowej od dnia 1 maja 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, dodanym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów, w związku z tym niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Pana grupowanie statystyczne. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.